“兩高”涉稅司法解釋對稅收行政執法的影響

“兩高”新的涉稅犯罪司法解釋适應經濟社會發展和稅收征管需要，根據寬嚴相濟刑事政策，也從最大限度挽回稅收損失、鼓勵違法人員改過自新、引導經營主體自覺遵守稅法的考慮出發，對逃稅罪不予追究刑事責任、虛開增值稅專用發票罪等作出明确規定。稅務機關要切實落實司法解釋有關規定和精神，依法查處涉稅違法行為，積極追繳偷逃稅款，并加強涉稅法律法規宣傳輔導，督導納稅人遵從稅法。

3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院聯合釋出《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（法釋〔2024〕4号，以下簡稱《解釋》）。《解釋》在整合最高人民法院關于增值稅專用發票犯罪（法發〔1996〕30号）、騙取出口退稅罪（法釋〔2002〕30号）、偷稅和抗稅罪（法釋〔2002〕33号）等司法解釋的基礎上，适應經濟社會發展及稅收制度改革的現實需要，明确各類危害稅收征管犯罪的定罪量刑标準和處理原則，形成一個全面、完整、系統的涉稅犯罪司法解釋。

這是近二十年來“兩高”聯合釋出的重要涉稅犯罪司法解釋，有助于進一步夯實預防和懲治涉稅違法犯罪的法治基礎，将對依法治稅和多部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作産生積極而深遠的影響。

《解釋》的主要内容和制定原則

《解釋》針對近年來經濟社會發展的新形勢新情況，充分關注新時期稅收改革的最新成果和稅收制度的更新演進，對目前辦理危害稅收征管刑事案件相關法律适用問題進行全面考量和細化規定。

全文共二十二條。前十八條主要對逃稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票罪等罪名的違法犯罪手段、構成要件和定罪量刑情節等作出規定，涵蓋刑法規定的危害稅收征管犯罪所有種類，并全面細化或優化相關具體規定和适用情形。後四條主要對共犯處理原則、機關犯罪定罪量刑标準、從寬處罰情形和行刑銜接、解釋效力等内容作出規定。《解釋》主要展現以下原則：

一是問題導向。随着刑法的多次修正和稅制改革的不斷發展，目前涉稅刑事司法活動中出現一些亟須明确的新問題。比如，2009年2月通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》對逃稅罪條款作出重大修改，不僅将原來的偷稅罪改為逃稅罪，調整構成要件，還增加不予追究刑事責任的特殊規定；2011年2月通過的《中華人民共和國刑法修正案（八）》增加虛開發票罪、持有僞造的發票罪兩個新罪名，廢除虛開增值稅專用發票罪的死刑。随着這些修訂，出現如何了解逃稅罪不予追究刑事責任的特别規定以及兩個新罪名的适用标準等問題，如理論界和實務界對虛開增值稅專用發票罪的構成要件等認識存在分歧，一些執法、司法機關對某些涉稅案件性質的認識時有不同。同時，近年來适應經濟社會發展需要實施的個人所得稅改革尤其是個人所得稅專項附加扣除、系列稅收優惠政策、發票電子化改革等，給刑事司法活動提出了新課題。在法律未修訂的情況下，厘清這些新問題，需要通過司法解釋予以明确。針對這些問題，《解釋》結合經濟社會發展水準和稅收征管實際需求，作出一系列新規定。

二是與時俱進。一方面，《解釋》适應經濟社會發展需要，合理調整原相關司法解釋中相關罪名的定罪量刑标準。比如，将逃稅罪的定罪數額起算标準由原司法解釋規定的一萬元提高到十萬元，并進一步明确“逃避繳納稅款數額”“應納稅額”“逃避繳納稅款數額占應納稅額的百分比”等項目的計算依據和确定方法（如明确逃稅罪涉及的“應納稅額”不包括海關代征的增值稅、關稅等及納稅人依法預繳的稅額）。另一方面，及時回應涉稅違法犯罪出現的新情況新趨勢。比如，對于近年來部分行業出現的通過簽訂“陰陽合同”偷逃稅款，以及在發票電子化背景下篡改發票電子資訊等行為，《解釋》将這些新型違法犯罪手段明确為定罪情形，以适應新形勢下懲治涉稅違法犯罪的需要。

三是寬嚴相濟。《解釋》按照主客觀相統一的原則，明确寬嚴相濟的涉稅犯罪刑事處罰政策。比如，進一步明确刑法關于逃稅罪不予追究刑事責任的有關規定，既彰顯依法嚴懲逃稅犯罪的鮮明導向，又注重最大限度地挽回稅收損失、鼓勵違法犯罪者改過自新、引導經營主體自覺遵守稅法。再如，将納稅人補繳稅款的期限規定至公安機關立案前，明确補繳稅款的期限包括經稅務機關準許的延緩、分期繳納的期限，督促納稅人積極補繳稅款，并依法保障其合法權益，充分發揮刑事司法警示與懲治相結合的制度效應。

《解釋》對稅收行政執法的影響

涉稅犯罪司法解釋雖然是關于辦理刑事案件适用法律問題的相關規定，但在大陸目前實行行政執法與刑事司法前後銜接一體化打擊涉稅違法犯罪的工作模式下，《解釋》既是打擊涉稅犯罪的法律依據，又是稅收行政執法和“行刑銜接”工作的重要制度基礎。筆者認為，《解釋》對稅收行政執法工作的影響主要展現在以下方面：

一是将新出現的違法犯罪手段納入定罪範圍，強化對新型涉稅違法犯罪行為的懲處力度。逃稅罪方面，将通過簽訂“陰陽合同”等形式隐匿或者以他人名義分解收入、财産，虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除，提供虛假材料騙取稅收優惠等行為明确為違法犯罪手段。騙取出口退稅罪方面，将冒用他人出口業務申報出口退稅，循環進出口騙取退稅，虛報産品功能、用途等違規享受出口退稅政策的行為明确為違法犯罪手段。虛開增值稅專用發票罪方面，将通過虛構交易主體開具增值稅專用發票，非法篡改增值稅專用發票相關電子資訊等行為明确為違法犯罪手段等。在稅收執法過程中，稅務機關要關注此類新型違法犯罪行為，加大行政執法和依法查處力度。

二是調整相關危害稅收征管犯罪的定罪量刑标準，适應經濟社會發展和稅收征管需要。《解釋》緊扣危害稅收征管行為的社會危害性，結合稅收犯罪特點和有關經濟犯罪司法解釋的相關規定，對有關定罪量刑标準予以明确。一方面，适當提高原相關司法解釋規定的定罪量刑數額标準；另一方面，參照2022年新修訂實施的《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴标準的規定（二）》，對相關入刑标準作進一步明确。此外，确定綜合定罪量刑标準，比如對于非法制造、非法出售發票罪，其定罪量刑标準綜合考量發票份數、發票金額以及非法獲利情況等多個因素，提高定罪量刑标準的科學性、合理性。在稅收執法過程中，稅務機關要參照新的定罪量刑标準來判斷涉稅違法行為是否涉嫌犯罪，進而依法開展“行刑銜接”工作。

三是明确危害稅收征管犯罪的相關處理政策，落實罪責刑相适應的司法原則。《解釋》以刑事處罰為立足點，兼顧刑事司法和稅收行政執法需求，注重區分稅收刑事犯罪與行政違法，做到罰當其罪、寬嚴有度。比如，明确規定行為人補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規整改的，可以從寬處罰；犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰等。再如，明确有逃避繳納稅款行為的納稅人，隻要在公安機關立案前補繳應納稅款，繳納滞納金，并全部履行稅務機關作出的行政處罰決定的，不予追究刑事責任。另外，《解釋》還明确涉稅犯罪中共犯和機關犯罪的處理原則，依法維護稅收征管秩序和國家稅收安全。在稅收執法過程中，要持續優化執法方式，通過深入推行“說理式執法”加強涉稅法律法規宣傳輔導，督導納稅人及時履行稅收行政處理處罰決定，營造寬嚴适度、公平公正的稅收法治環境。

四是細化反向“行刑銜接”等具體要求，進一步明确稅務機關的責任。行政處罰法明确了行政機關發現違法行為涉嫌犯罪的，應當及時移送司法機關依法追究刑事責任。《解釋》與之相銜接，進一步明确司法機關将有關案件移送行政機關處理的相關規定，即對于相關行為被不起訴或者免予刑事處罰，但需要給予行政處罰、政務處分或者其他處分的，依法移送有關主管機關處理。有關主管機關應當将處理結果及時通知人民檢察院、人民法院。該規定一方面明确了反向“行刑銜接”的具體要求，形成閉環管理；另一方面明确了主管機關及時處理并向司法機關回報處理結果的法律責任。此外，《解釋》規定，納稅人逃避繳納稅款，稅務機關沒有依法下達追繳通知的，依法不予追究刑事責任。該規定旨在督促稅務機關及時發現并查處逃避繳納稅款行為，對稅收工作提出更高要求。在稅收監管和執法過程中，稅務機關要依法履職盡責，及時查處涉稅違法行為并積極追繳偷逃稅款；對司法機關移送的案件，要及時依法依規辦理并做好溝通回報工作，防止失職渎職行為。

總體而言，《解釋》的釋出實施将為依法治稅和依法行政提供更加有效的法制保障，稅務機關要以此為契機，進一步完善稅收法治基礎，全面加強稅收監管和稅務稽查，堅持嚴格規範公正文明執法，充分發揮多部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作機制的作用，對各類涉稅違法犯罪行為依法懲治，全力維護經濟稅收秩序、國家稅收安全和社會公平正義。

版權說明

本文來源：中國稅務報，作者張長飛（國家稅務總局稽查局制度處處長），關注【明稅】訂閱更多内容。