編者按：最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（法釋〔2024〕4号）明确了不以騙抵稅款為目的、沒有因抵扣造成稅款被騙損失的虛開行為不構成虛開犯罪。據此可知，虛開犯罪保護的法益特指以抵扣方式征收管理的增值稅，且這一結論并非由兩高司法解釋所創設，而是刑法的原有之義，在兩高司法解釋施行前也同樣适用。石化行業涉稅案件主要侵害的是消費稅利益，行為人通常都沒有騙抵增值稅的目的，也沒有造成增值稅損失的可能，但過去石化涉稅案件審理中，很多法院沒有對刑法作出恰當的目的解釋，沒有對石化涉稅案件侵害的稅收利益作出準确認定，導緻大量此類案件被判處構成虛開犯罪。我們認為，石化行業被判決虛開的案件存在認定事實錯誤、适用法律錯誤等問題，仍可積極提起申訴。
一、兩高司法解釋虛開增值稅專用發票罪出罪條款的分析
兩高司法解釋第十條第二款規定，“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”。本條款屬于出罪條款，賦予了當事人舉證出罪的機會，具有重要意義。筆者認為，從出罪條款可以得出兩個結論：
（一）虛開犯罪保護的法益是以抵扣方式實作稅收征管的增值稅
出罪條款使用“騙抵”、“因抵扣造成稅款被騙損失”的表述，表明虛開犯罪主要針對騙取抵扣行為，“抵扣”在稅收征管中有穩定、明确的含義，專指增值稅一般計稅方法采取的“進項稅額抵扣”這一稅收征管方式。
有反對觀點指出，在增值稅征管中并非都使用“抵扣”的概念，例如農産品增值稅領域也存在“核定扣除進項稅”的概念，故不能将“騙抵”與增值稅完全對等，我們認為這種了解有違增值稅立法本意。農産品增值稅核定扣除屬于進項抵扣的一種特殊手段，采用“核定扣除”的概念僅僅為了和自行填開農産品收購發票進項抵扣的征管方式加以區分，在《農産品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》第二條中也明确規定了“購進農産品抵扣增值稅進項稅額的試點納稅人均适用本辦法”，亦足以說明核定扣除屬于農産品增值稅進項抵扣的一種特殊形式，仍是增值稅進項抵扣的下位概念，并非與進項抵扣平級的概念。
另有反對觀點認為，在企業所得稅、消費稅等領域也存在“抵扣”的概念，故不能将“騙抵”與增值稅完全對等，我們認為這種了解也不妥當。首先，《企業所得稅法》第八條明确了對成本費用等支出采用“扣除”方式在計算應納稅所得額時減除，也就是我們通常了解的“稅前扣除”的概念。雖然國家稅務總局公告2015年第81号等部分檔案中采用了投資額“抵扣”應納稅所得額的表述，但這裡的抵扣仍屬于稅前扣除的下位概念，是特殊的稅前扣除形式，并不意味着企業所得稅應納稅所得額的計算存在“稅前扣除”和“抵扣”兩種方式。消費稅領域的“抵扣”主要出現在《消費稅暫行條例》第四條第二款“委托加工的應稅消費品，委托方用于連續生産應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣”，但這裡的“抵扣”不是一個嚴謹的稅法概念，不構成所謂“消費稅抵扣”的征管制度，僅僅意味着應稅消費品連續生産應稅消費品可以“扣除”、“扣減”已納的消費稅。這一點可以從其他消費稅政策中佐證，例如财法[2012]8号規定“委托方将收回的應稅消費品……以高于受托方的計稅價格出售的……在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅”，就使用了“扣除”的概念。再如國家稅務總局公告2018年第1号第二條規定“外購、進口和委托加工收回的汽油、柴油、石腦油、燃料油、潤滑油用于連續生産應稅成品油的……按規定計算扣除已納消費稅稅款”，同樣使用了“扣除”的概念。故消費稅領域的“抵扣”是不穩定、未形成統一概念的用語，顯然不能作為對兩高司法解釋中“騙抵”概念進行解釋的依據，不能作為兩高司法解釋的“騙抵”所涵攝的對象。
（二）實施了虛開行為不等于有“騙取抵扣增值稅”的目的和危險性
根據兩高司法解釋立法邏輯，第十條第一款規定了虛開犯罪行為，第二款規定了出罪條款，意味着第一款是第二款的基礎，隻有行為人實施了虛開行為，才需要進一步分析其有無“騙取抵扣增值稅”的目的和危險性。也就意味着虛開行為和“騙取抵扣增值稅”之間沒有必然聯系。筆者認為，實施虛開行為，但沒有“騙取抵扣增值稅”的目的和危險性的，主要包括以下情形：
1、作為一般納稅人的行為人采購增值稅應稅項目，支付含稅價款，但未取得發票，從第三方取得增值稅專用發票，價稅合計未超過其支付的采購價款的。此種情形下，行為人采購環節取得抵扣權利，因抵扣權利未得到滿足，選擇代開發票，因抵扣稅款不超過其承擔的進項稅額，其主要目的系實作抵扣權利，而非沒有抵扣權的情況下“騙取抵扣”，其抵扣行為僅以實作抵扣權為限，沒有造成稅款被騙損失。需注意此種情形僅采購方（受票方）滿足出罪條件，對開票方來說，如其有放任受票方騙抵稅款的間接故意，則仍可認為其有幫助他人騙抵稅款的目的，不能當然出罪。對銷售方來說，其雖不構成虛開犯罪，但如其銷售時未申報納稅，應當相應追究其偷逃稅的法律責任。
2、實施虛開行為但并未利用稅款抵扣功能的。增值稅是針對應稅項目增值額征收的稅款，對增值額征稅有兩種途徑可以實作，一是以應稅項目銷售額減除應稅項目采購額，按照稅率計算增值稅，第二種是以應稅項目銷售額按照稅率計算銷項稅額，以應稅項目采購額按照稅率計算進項稅額，再以差額計算應納稅額，也即抵扣模式。是以，抵扣模式實作的最終目的是對增值額征稅，是為了正确計算增值稅應納稅額設計的。利用發票抵扣功能騙取抵扣增值稅，能夠在極小成本下大規模侵占國家稅收利益，有嚴重社會危害性，應當按重罪處罰，這也是虛開犯罪設定較高法定刑的法理基礎。但随着社會發展，增值稅發票被賦予了其他功能，例如财務核算功能、稅前扣除憑證功能、連續生産應稅消費品的消費稅扣除功能，這些功能與進項抵扣功能無關。對于實施了虛開行為，但未利用抵扣功能實作騙取抵扣增值稅的，沒有“騙取抵扣增值稅”的目的和危險性，不是為了非法侵占國家增值稅利益，社會危害性遠低于虛開犯罪。
二、石化行業涉稅案件的業務模式
石化行業主要産品是成品油，屬于消費稅應稅消費品，石化行業涉稅案件的核心目的是偷逃消費稅。根據《消費稅暫行條例》之規定，煉化企業購入原油等非應稅消費品，生産加工成燃料油等應稅消費品，需要依法繳納消費稅。由于在稅收征管中，稅務機關難以實時監管煉化企業的生産加工情況，遂将對生産行為的監管轉化為對進銷項發票品名的監管。煉化企業取得原油發票，對外開具燃料油等成品油發票的，稅務機關即認為煉化企業發生了加工生産行為，應當申報繳納消費稅。而煉化企業采購原油取得原油發票，對外銷售成品油仍然開具原油發票的，或者采購原油取得成品油發票，對外銷售成品油正常開具成品油發票的，在賬面上則展現為貿易行為，即便其實際上發生了加工生産行為，稅務機關也難以有效監測到，以此實作偷逃消費稅納稅義務。
（一）石化行業傳統涉稅案件
傳統涉稅案件主要表現為變票案件，變票模式主要有以下兩類：
1、用于生産領域虛抵消費稅的變票，這種變票模式的核心是煉化企業改變原材料采購環節的發票品名，即采購原油、取得原油發票，通過變票企業将發票品名變更為成品油，再将成品油發票開回，同時将原油貨物生産成成品油，正常對外銷售，僞造采購成品油、銷售成品油的純貿易業務。
2、用于流通領域的變票，主要是指煉化企業生産成品油并對外銷售時，仍然開具原油或化工發票，規避納稅義務，再通過變票企業将發票品名變更為成品油，配合成品油貨物向下流通。
（二）石化行業新型涉稅案件
為了從根本上防止石化貿易企業的變票行為，2018年1月國家稅務總局出台《關于成品油消費稅征收管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第1号），于2018年3月正式上線成品油發票子產品系統。成品油發票子產品對貿易企業和生産企業使用成品油發票作出了重大限制和規範。然而，成品油市場壟斷的根本問題還将長期存在，煉化企業的削減成本需求始終存在，基于此，石化行業的發票違法犯罪就不會消失，并出現了新型變票模式。
實踐中的新型變票模式多種多樣，比如利用曆史遺留虛假庫存對外開票、僞造成品油海關進口繳款書虛增庫存開票、挂靠生産企業欠稅開票、委外加工欠稅開票、利用成品油發票紅沖時間差對外開票、利用黑客技術篡改系統暴力開票、從加油站等成品油零售企業取得代開發票等模式。但這些案件核心目的仍然在于偷逃消費稅。
三、石化行業涉稅案件的法律分析
結合兩高司法解釋之規定，石化行業涉稅案件侵害的法益與一般的虛開犯罪有本質差别，應當将石化行業以偷逃消費稅為目的、沒有騙抵增值稅目的、沒有造成增值稅損失危險的行為排除在虛開犯罪之外。具體而言：
（一）石化變票的動因是偷逃消費稅，侵害國家消費稅利益
煉化企業出于偷逃消費稅的目的，在實際使用原油加工生産成燃料油等成品油的同時，将發票品名變更的環節轉嫁給購銷鍊條上的上遊企業或下遊企業，或是在采購非應稅消費品原料時，要求供應商開具（或第三方企業代開）應稅消費品品名的發票，進而非法作消費稅抵扣，利用稅收征管漏洞，規避自身本應承擔的消費稅納稅義務。這些行為均契合偷逃消費稅的目的，侵害了國家消費稅利益。
（二）石化變票沒有騙抵增值稅的目的，沒有騙抵增值稅利益的危險
實踐中，石化行業涉稅案件除煉化企業、變票企業參與外，為了使行為更加隐蔽，通常還會拉長交易鍊條、設計多個過票環節，但無論增加多少過票環節，鍊條上的各交易主體均按實際油品數量、金額開具發票，根據實際開具發票記載的稅額确認銷項稅額，根據實際取得發票記載的稅額确認進項稅額，如實申報繳納增值稅。且原油、化工原料、成品油貨物增值稅稅率均一緻，品名的變更不影響增值稅納稅義務。變票行為不具備騙抵增值稅的主觀目的和客觀危險，沒有侵害國家增值稅利益的可能性。
綜上，虛開罪所打擊的犯罪行為是利用增值稅專用發票騙取國家稅款的行為，核心是“騙”；逃稅罪所打擊的犯罪行為是通過各種手段惡意逃避納稅義務的行為，核心是“逃”。如果石化變票行為僅利用票證功能進行虛假的消費稅納稅申報，逃避繳納消費稅，沒有造成國家增值稅稅款損失，未侵犯虛開犯罪的保護法益，不宜認定構成虛開增值稅專用發票罪。司法機關不能以稅款損失金額為依據，恣意逾越兩罪的邊界，尤其是不能将虛開犯罪任意擴大适用。否則，将嚴重違背刑法罪責刑相适應的基本原則，嚴重有違刑法的公平正義。
四、兩高司法解釋的時間效力分析
（一）兩高司法解釋是對刑法本意的還原
根據罪刑法定原則，犯罪構成要件、出罪條款等入罪、出罪的基本問題，隻能由刑法規定。司法解釋隻能對刑法作出解釋，明确刑法的法律适用，而不能超越刑法另行設定出罪、入罪條款。是以，兩高司法解釋對“騙取抵扣稅款”的規定不是一項新法律規定，而是對刑法本意的還原。罪與非罪的認定具有穩定性，不能得出兩高司法解釋出台前一項行為構成犯罪、出台後不構成犯罪的不合理認識，而應當認為兩高司法解釋出台前後，行為是否入罪的結論是一緻的，過去刑法及司法解釋沒有規定，屬于立法技術問題。
是以，對于兩高司法解釋施行前審理的石化涉稅案件，司法機關應當采用目的解釋原則，還原刑法和舊司法解釋省略的出罪标準，即不以騙抵稅款為目的、沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構成虛開犯罪。如司法機關沒有對增值稅稅款損失作出認定、沒有對出罪标準進行考慮就判處構成虛開犯罪，顯然屬于認定事實錯誤、适用法律錯誤。
（二）兩高司法解釋适用于所有已決、未決石化涉稅案件
兩高司法解釋自2024年3月20日起施行，根據《刑事訴訟法》《最高人民法院 最高人民檢察院關于适用刑事司法解釋時間效力問題的規定》（高檢發釋字〔2001〕5号）相關規定，對兩高司法解釋的時間效力，區分四種情形判斷：
1、犯罪行為發生在2024年3月20日以後的，當然适用新司法解釋處理。
2、犯罪行為發生在2024年3月20日以前，但在兩高司法解釋生效時屬于未決案件的，原則上适用舊法規定處理，但兩高司法解釋對當事人更有利的，适用兩高司法解釋處理。
3、犯罪行為發生在2024年3月20日以前，且在兩高司法解釋生效時屬于已決案件的，如果按照舊法規定認定事實、适用法律正确的，不再變動。
4、犯罪行為發生在2024年3月20日以前，且在兩高司法解釋生效時屬于已決案件的，如果按照舊法規定認定事實、适用法律錯誤的，應當啟動審判監督程式。
是以，對于石化涉稅未決案件，當然适用兩高司法解釋的規定，可以積極主張适用出罪條款，對于石化涉稅已決案件，如法院審理中沒有考慮當事人是否有騙抵增值稅的目的、是否造成增值稅被騙損失，徑行判處構成虛開犯罪的，應當适用兩高司法解釋所明确的刑法立法本意，啟動審判監督程式。
五、建議：石化行業偷逃消費稅被判處虛開的案件積極申訴
涉稅刑事訴訟屬于刑事訴訟中較為專業、精細的領域，而石化變票案的疑難程度尤甚。實踐中，如不能形成一套恰當的辯護政策，将石化變票的動因、主觀目的、社會危害性等進行準确的闡述和詳盡的說理，則很難引導司法機關就影響定罪量刑的案件事實進行考察，導緻法官基于既定的錯誤認知作出偏離公正的判罰。石化變票案的申訴辯護政策應重點圍繞以下三點展開：
1、增值稅鍊條狀态
首先需要考察鍊條上各開票方有無就開具發票全額納稅，以及受票方取得發票抵扣稅款是否以本業務中對外開具發票産生的銷項稅額為限。如果開票方沒有據實繳納增值稅，則存在偷逃稅問題，需追究偷逃稅的法律責任，如果受票方取得發票不僅用于抵扣本業務中對外開具的發票，還用于抵扣其他業務産生的銷項稅額，則存在取得虛開發票的行為，需追究其虛開的法律責任。
2、消費稅損失原理
石化變票行為人的主觀目的和其行為造成的客觀結果均為偷逃消費稅。而且，實施變票行為的企業僅僅擷取了變票費的利益，在整個鍊條當中，煉化企業才是最大的受益者，全鍊條的收益也均來自于煉化企業偷逃的消費稅稅款。
3、虛開犯罪與逃稅罪的法律适用
闡明消費稅損失原理後，應進一步結合虛開增值稅專用發票罪實際要求具備騙抵增值稅的故意和造成國家增值稅損失的結果兩個構成要件，論證石化變票不構成虛開犯罪，而屬于逃稅行為。同時積極主張适用行政前置程式，通過補繳稅款和滞納金、交納罰款，規避刑事處罰。