一部精準打擊涉稅犯罪的司法解釋

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文 | 中國政法大學民商經濟法學院财稅金融法研究所所長，教授、博士生導師

翁武耀

2024年3月20日，《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）開始施行。《解釋》是為應對目前社會、經濟發展及稅收法治建設給涉稅犯罪法律适用帶來的新挑戰和新要求出台的，極大推動了大陸涉稅犯罪法律制度的完善。其中，由于《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）關于涉稅犯罪的規定較為原則、概括，理論界和實務界對不少違法行為是否應當定罪處罰及定何種涉稅犯罪存在不同認識，為此，實作對涉稅犯罪的精準打擊是《解釋》最重要的任務和最大的亮點之一。

根本目的

第一，《解釋》打造更加嚴密的涉稅犯罪打擊網絡，将一些刑事處罰不明的違法行為明确納入相關涉稅犯罪行為之中，加強對國家稅收利益的維護。例如，《解釋》明确規定，以他人名義分解收入、财産也可構成逃稅犯罪的欺騙、隐瞞手段，同時，在依法納稅不斷深入人心的背景下，在不申報的界定上引入了兜底條款，即其他明知應當納稅而不申報的情形。又如，《解釋》明确規定，不履行稅收義務并脫離稅務機關監管等行為也可構成逃避追繳欠稅犯罪的轉移或者隐匿财産手段。再如，《解釋》明确規定，虛構交易主體也可構成虛開增值稅專用發票犯罪行為。

第二，《解釋》縮小涉稅犯罪或重罪打擊範圍，将一些不應當入罪處罰或不應當以重罪處罰的行為排除在相關涉稅犯罪之外，降低納稅人實施經濟活動的刑事涉稅風險，加強對納稅人權益的保護。例如，關于認定扣繳義務人已扣、已收稅款，《解釋》增加了“在其向納稅人支付稅後所得時”這一條件，限縮了對扣繳義務人逃稅的定罪處罰。再如，對于虛開增值稅專用發票罪，《解釋》限縮了犯罪行為，排除了不以騙抵稅款為目的又沒有因抵扣造成稅款被騙損的行為。與此同時，将部分虛開發票後用于虛抵進項稅款的行為以逃稅罪定罪處罰。

指導理念

第一，基于刑法謙抑性，《解釋》明确涉稅犯罪的構成要件，確定《刑法》僅處罰那些嚴重損害稅收利益的行為。例如，對于逃稅罪，《解釋》在不申報行為的界定上通過兜底條款強調了“明知”，明确了故意和逃稅目的的主觀要件。再如，對于虛開增值稅專用發票罪，在客觀要件上，對于有實際業務的情形，《解釋》聚焦開具超過實際稅款的發票，同時，限定實際業務為實際應抵扣業務。換言之，限于打擊能夠導緻稅款被虛抵而具有很大欺騙性的虛開發票行為。

第二，對不同的涉稅犯罪行為，基于罪責刑相适應原則，《解釋》根據危害性的大小公正、科學地差別定罪及界定“數額巨大”或者“其他特别嚴重情節”等犯罪情節，以符合《刑法》對不同涉稅犯罪及同一涉稅犯罪不同犯罪情節輕重有别的量刑處罰。例如，相比于逃稅罪，虛開增值稅專用發票罪量刑更重，《解釋》明确列舉虛抵進項稅額為逃稅的欺騙、隐瞞手段，納稅人虛開發票用于虛抵進項稅額，沒有騙取國家稅款，與其他逃稅行為的危害性是一樣的，以逃稅罪論處。而對于虛抵的進項稅額超過納稅人應納稅額，進而基于留抵退稅騙取國家稅款，危害性更大，應以虛開增值稅專用發票罪論處。再如，對于騙取出口退稅罪等若幹犯罪，《解釋》對嚴重和特别嚴重情節的規定中都加大、細化了累犯這一危害性更大的情節的認定。

制度保障

第一，涉稅犯罪行為本質上是違反稅收法規的行為，為此，《刑法》對涉稅犯罪構成要件的規定及其适用需要以稅法為基礎。例如，《解釋》明确規定，逃稅的欺騙、隐瞞手段包括虛報專項附加扣除，這是對《中華人民共和國個人所得稅法》2018年修改引入專項附加扣除的特别回應，也強調了對逃避繳納個人所得稅行為的刑事打擊。再如，《解釋》凸顯以“抵扣”“騙抵”為相關虛開增值稅專用發票行為的構成要素，這是對《中華人民共和國增值稅暫行條例》在應納稅額确定中采用進項稅抵扣這一特有機制的回應，據此可确定虛開增值稅專用發票罪保護的稅收利益為增值稅利益，也為本罪定位為重罪提供了正當性。

第二，《刑法》打擊的是嚴重損害稅收利益的行為，《刑法》在以稅法上相關稅收違法行為為基礎确立稅收犯罪時也需要展現獨立性，與相關稅法有所差別。例如，《解釋》對虛開增值稅專用發票犯罪行為進行了限縮，與《中華人民共和國發票管理辦法》規定的虛開發票行為作了明确區分，後者僅僅強調與實際經營業務情況不符。此外，一些涉稅違法行為尚不能在稅收征管層面完全消除，定罪處罰依然具有必要性。為此，《解釋》明确規定，以僞造的增值稅專用發票進行虛開的，也應以虛開增值稅專用發票罪處罰。

創新手段

第一，《解釋》是首部專門就整個涉稅犯罪法律适用的司法解釋，打破了對某個或某幾個涉稅犯罪獨立解釋的傳統做法。整體性的解釋有助于體系化了解法律适用，對涉稅犯罪行為正确定罪處罰，尤其是當出現相關犯罪競合的時候。例如，《解釋》在确立虛抵進項稅額這一逃稅手段後，就可以對逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪的适用關系進行前述的正确了解。再如，《解釋》規定，中介組織為他人提供虛假證明檔案用于騙取退稅，以提供虛假證明檔案罪論處，但同時引入了幫助主體以相應犯罪共犯論處的共同規則，為此，在上述中介組織構成共犯的情況下，可以正确了解為應當以騙取出口退稅罪論處。

第二，雖然《解釋》未提及走私罪，但基于體系化的解釋，《解釋》對應納稅額的界定不包括海關代征的增值稅、關稅，為此，納稅人通過走私逃避繳納此類稅款，可以正确了解為應以走私罪定罪論處，而不以逃稅罪論處。

總之，《解釋》精準打擊涉稅犯罪，展現寬嚴相濟、張弛有度的刑事政策，不僅大大提高了涉稅犯罪法律适用的明确性及保護市場主體的合理預期，還有力促進了稅收刑事司法更加公平、公正；不僅能有效懲治涉稅犯罪，還為涉稅犯罪的全面治理（合規整改）打下堅實基礎，并将進一步提升稅收法治水準，優化營商環境，助力社會、經濟高品質發展。

本期封面及目錄

《中國審判》雜志2024年第7期

中國審判新聞半月刊·總第341期

編輯/徐暢