專業聚焦 | 新司法解釋下虛開增值稅專用發票罪的認定與辯護
特别聲明:本文轉載于北京市京師(南京)律師事務所
本文作者:陳曉良律師、王慧麗律師
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2024年3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院聯合釋出了《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（法釋〔2024〕4号，以下簡稱“《涉稅刑案司法解釋》”），自2024年3月20日起施行。《涉稅刑案司法解釋》明确了虛開增值稅專用發票等14個危害稅收征管犯罪的定罪量刑标準，對涉稅刑事案件的辦理具有重要的指導作用與現實意義。本文将根據《刑法》及《涉稅刑案司法解釋》的最新規定，結合其他相關法律規定及實務案例，圍繞虛開增值稅專用發票罪的刑法規定、構成要件、主要類型、量刑标準、辯護要點等内容進行總結梳理，以供交流、探讨。
一、虛開增值稅專用發票罪的刑法規定
大陸《刑法》第二百零五條規定，虛開增值稅專用發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特别嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收财産。
機關犯本條規定之罪的，對機關判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大或者有其他特别嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
虛開增值稅專用發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。
注：《刑法》第二百零五條規定的罪名全稱是虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，是一個選擇性罪名，本文僅以虛開增值稅專用發票罪進行闡述。
根據《增值稅專用發票使用規定》第二條的規定，增值稅專用發票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發票，由購買方支付增值稅稅額并可按照增值稅有關規定據以抵扣增值稅進項稅額的憑證。
根據《刑法》第二百零五條的規定，可以看出，虛開增值稅專用發票罪，是指行為人為了牟取非法經濟利益，違反國家稅收征管法規，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人許可增值稅專用發票的行為。
二、虛開增值稅專用發票罪的構成要件
1、主體
本罪的主體為一般主體，即凡達到刑事責任年齡且具備刑事責任能力的自然人都可以構成本罪的犯罪主體，此外，機關也是本罪的犯罪主體。
從司法實踐看，本罪的犯罪主體包括開票者、受票者和介紹者三類。
2、主觀方面
本罪的主觀方面表現為故意，即行為人明知他人沒有銷售貨物或者提供應稅勞務而給他人開具發票，或者雖然有銷售貨物或者提供應稅勞務，但行為人為其開具内容不真實的發票。行為人因過失而誤開、錯開增值稅等專用發票的，不構成犯罪。
此外，本罪主觀上應具有騙取國家稅款的目的，這一點在司法實踐中已經逐漸形成共識，《涉稅犯罪司法解釋》對此也進行了回應與統一。
3、客體
本罪的客體是複雜客體，即國家的稅收安全和稅收征管秩序，而稅收征管秩序主要是指增值稅專用發票的管理制度。
4、客觀方面
本罪的客觀方面表現為虛開增值稅專用發票的行為。根據《刑法》第二百零五條第三款的規定，具體表現為：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的行為。
由于《刑法》第二百零五條第三款的規定較為概括，長期以來的司法實踐中一般是根據1996年10月17日最高人民法院《關于适用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、僞造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若幹問題的解釋》（法發〔1996〕30号，以下簡稱“《虛開專票司法解釋》”）第一條規定中的三種情形進行認定：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。
《涉稅刑案司法解釋》的實施廢止了《虛開專票司法解釋》，并在第十條第一款中調整了虛開增值稅專用發票行為的認定情形，即：（1）沒有實際業務，開具增值稅專用發票的；（2）有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票的；（3）對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票的；（4）非法篡改增值稅專用發票相關電子資訊的；（5）違反規定以其他手段虛開的。
此外，本罪需要造成國家稅款損失的結果。這一點在司法實踐中已經逐漸形成共識，《涉稅犯罪司法解釋》對此也進行了回應與統一。
三、虛開增值稅專用發票犯罪的主要類型
實務中，虛開增值稅專用發票犯罪主要有以下三種類型：
1、虛構進項不虛構銷項
虛構進項不虛構銷項通常發生在讓他人為自己虛開或自己為自己虛開的場合。行為人在有真實銷項的場合，為了不繳或少繳稅款，通過虛開方式取得進項增值稅專用發票以抵扣稅款，解決自己進項不足的問題。通過該行為，一方面可以減少增值稅的稅款繳納，另一方面還因為虛增了成本費用，可以減少企業所得稅的繳納。這一類型在實務中普遍存在，主要手法有三種：
（1）如實代開。受票方因為無法取得進項，請其他一般納稅人幫助開具增值稅專用發票，開票方開具的增值稅專用發票在金額、數量、品名等各方面均和真實交易相同。如實代開中，雖然發票金額、品名、數量等完全符合原交易内容，但開票方身份是虛假的，并非真實的銷貨方，是以仍屬于虛開增值稅專用發票的行為。
（2）從專業開票公司或富餘票公司買票。不具備“如實”要素，受票方直接從專業開票公司，或者有富餘票的正常經營公司購買增值稅專用發票，是純粹的虛開。
（3）自己為自己虛開農産品收購發票。農産品收購發票是企業向個人農業生産者（農戶）收購農産品時，可以由收購企業向個人農業生産者開具農産品收購發票，作為稅前列支憑證以及增值稅進項稅額扣除憑證。農産品收購發票“自開自抵”的特點使得虛開行為泛濫。
2、虛構銷項不虛構進項
虛構銷項不虛構進項通常發生在為他人虛開的場合。行為人進項真實，或者根本沒有進項，但不虛構進項。這一類型主要手法有三種：
（1）利用富餘票進行虛開。指有實際經營業務的企業，因為銷售業務的對象是不需要增值稅專用發票的小規模納稅人、非增值稅納稅人或者個人，是以産生多餘的銷項“富餘票”，将富餘的增值稅專用發票虛開給他人牟利，受票方将該增值稅專用發票用于抵扣。這類企業有可能是購進業務比較規範，隻是因為經營項目的客觀情況産生了富餘票，如百貨、建材、鋼材、紡織化纖原料行業等。也有可能是進項真實，但有意通過“票貨分離”的方式産生富餘票，繼而賣票牟利，有的甚至還會通過變票洗票後再販賣牟利。
（2）走逃式虛開。指以空殼公司為依托，不進行實際經營，對外虛開增值稅專用發票， 短時間大量虛開後即失聯或走逃。不法分子借由公司注冊資本認繳制等的便利，注冊空殼公司，以“短平快”的手法，利用納稅期時間差等，短期存續領票、開票，之後走逃登出。走逃式虛開作案手法簡單粗暴，是以又被稅務稽查部門稱為“暴力虛開”，該手法往往涉案金額巨大，是很多虛假開具的增值稅專用發票的源頭所在。
（3）利用政策票虛開。指開票方利用其對發票項的交易享有增值稅稅收優惠政策，如農産品稅收優惠、殘障人士稅收優惠、即征即退、各種财政補貼等，為受票方虛開增值稅專用發票，騙取優惠補貼的行為。
3、既虛構進項又虛構銷項
既虛構進項又虛構銷項在為他人虛開、讓他人為自己虛開、自己為自己虛開的場合均有可能出現。這一類型主要手法有三種：
（1）開票空殼公司，即以空殼公司為平台，無實際經濟業務， 通過虛構交易，一方面讓他人為自己虛開或者自己為自己虛開，另一方面對外為他人虛開。該手法和走逃式虛開本質一樣，隻是走逃式虛開省去了進項虛構，對外虛開一段時間後就走逃。
（2）變票洗票。通過在增值稅專用發票流轉過程中刻意增加中間環節，由變票洗票公司在取得虛開增值稅專用發票抵扣進項稅額後， 再對外開具增值稅專用發票，中間環節的進項發票或銷項發票往往都沒有真實的經營活動，層層流轉後達到變票或洗票的目的。洗票類似于洗錢，将上遊企業通過走逃式虛開等方式取得的增值稅專用發票通過拉長流轉鍊條，達到不易被識别的效果。變票是指在流轉過程中不斷變更商品品名，達到将變票後增值稅專用發票販賣獲利或偷逃特殊稅款的目的。
（3）對開、環開。指為了完成銷量、業績等企業經營考核名額，虛構商品交易的事實，在兩方或幾方主體間對開、環開增值稅專用發票。通過虛開增值稅專用發票來增加銷量和業績，但各方均如實繳納相應稅額，且因對開、環開的專票數額是一緻的，繳納或抵扣的稅額也都相等，客觀上不會造成增值稅額的流失。
特别說明的是，上述虛開增值稅專用發票犯罪的類型，并非一定會被判定為虛開增值稅專用發票罪，需要根據案件具體情況，結合本罪的構成要件具體分析。
四、虛開增值稅專用發票罪的量刑标準
虛開稅款數額認定在虛開增值稅專用發票罪的定罪量刑中發揮着重要的作用。虛開稅款數額，是指行為人虛開增值稅專用發票上所載明的稅額，即應稅貨物的計稅金額和其适用增值稅稅率的乘積。根據《涉稅犯罪司法解釋》第十一條第一款的規定，虛開增值稅專用發票罪可分為以下三檔量刑标準：
同時，《涉稅犯罪司法解釋》第十一條第二款、第三款中對虛開增值稅專用發票罪“其他嚴重情節”“其他特别嚴重情節”亦做了如下調整：
另外，《涉稅犯罪司法解釋》第十一條第四款首次明确，以同一購銷業務，進項、銷項“兩頭虛開”的，以其中較大數額計算。
同時，《涉稅犯罪司法解釋》第十一條第五款規定，以僞造的增值稅專用發票進行虛開，達到上述規定量刑标準的，應當以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。
五、虛開增值稅專用發票罪的辯護要點
除刑事辯護工作中正常的辯護要點諸如主從犯、自首、立功等要點以外，在進行虛開增值稅專用發票罪的辯護時可以着重關注以下幾個特殊要點：
1、挂靠開票不構成本罪
挂靠開票是指挂靠方沒有開具增值稅專用發票的資質，是以以挂靠形式向受票方銷售貨物，由被挂靠方向受票方開具增值稅專用發票。挂靠開票不構成虛開增值稅專用發票罪。
此處說明下挂靠開票和如實代開的差別。挂靠是一種商業經營行為，挂靠方完全以被挂靠方的經營資質進行各項經營活動，進貨、銷貨或者提供勞務等均在被挂靠方名下進行，是以進項、銷項發票由被挂靠方開具本身符合挂靠的運作模式，是以挂靠開票不認為是虛開增值稅專用發票。但如實代開則不同，如實代開中雖然開票方開具的增值稅專用發票在金額、數量、品名等各方面均和真實交易相同，但開票方身份是虛假的，并非真實的銷貨方，甚至開票方是專業開票公司，是以如實代開和挂靠開票有着明顯的差別。有觀點認為如實代開和挂靠開票一樣一律不構成本罪，筆者認為該觀點不能成立。
依據：《最高人民法院研究室<關于如何認定以“挂靠”有關公司名義實際經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的複函》（法研[2015]58号）第一條指出，挂靠方以挂靠形式向受票方實際銷售貨物，被挂靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”。
案例：（2017）冀01刑終334号、（2018）黑0127刑初99号
2、不以騙取國家稅款為目的不構成本罪
此前最高法院的指導案例等司法實務中，已經逐漸形成“不以騙取國家稅款為目的”的行為不構成虛開增值稅專用發票的共識。《涉稅犯罪司法解釋》将過去散落在指導案例、意見中的“目的”要求進一步明确并上升為司法解釋，對司法實務具有更強的限制力。
依據：《涉稅犯罪司法解釋》第十條第二款規定，為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。
案例：（2016）最高法刑核51732773号指導案例，（2016）川15刑終113号
3、沒有因抵扣造成稅款被騙損失不構成本罪
從本罪的立法目的來看，主要是為了保障國家稅款不受損失，如将不可能造成國家稅款損失的行為認定為本罪，顯然不合适。司法實務中已經逐漸形成“沒有造成國家稅款損失”的行為不構成虛開增值稅專用發票的共識。但何為“稅款損失”，實務中可能存在不同的了解。《涉稅犯罪司法解釋》将“稅款損失”明确為“抵扣造成稅款被騙損失”。
依據：2020年7月22日《最高人民檢察院關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》第6條，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生産經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。
《涉稅犯罪司法解釋》第十條第二款規定，為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。
案例：（2016）最高法刑核51732773号指導案例、（2021）冀刑再4号
4、虛開稅款數額不到10萬元不入罪
未達到本案立案追訴标準，不按犯罪處理。本罪的立案追訴标準變化過程如下：
1996年10月17日，《虛開專票司法解釋》第一條規定，本罪的立案追訴标準為“虛開稅款數額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發票緻使國家稅款被騙取5000元以上的”。
2018年8月22日，《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑标準有關問題的通知》（法〔2018〕226号）第二條規定，本罪的立案追訴标準為“虛開的稅款數額在五萬元以上的”。
2022年4月6日釋出、2022年5月15日施行的《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴标準的規定（二）》第五十六條規定，本罪的立案追訴标準為“虛開的稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上的”。
2024年3月18日釋出、2024年3月20日起施行的《涉稅犯罪司法解釋》第十一條第一款規定，本罪的立案追訴标準為“虛開增值稅專用發票，稅款數額在十萬元以上的”。
如果虛開增值稅專用發票的行為發生在新司法解釋或通知之前，依舊法入罪标準本應構罪，但依新法标準不構罪，可以基于從舊兼從輕原則，不構成犯罪。
依據：《涉稅犯罪司法解釋》第十一條第一款規定，虛開增值稅專用發票，稅款數額在十萬元以上的，應當依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰；虛開稅款數額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分别認定為刑法第二百零五條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”。
案例：（2017）滬刑終7号
5、及時補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規整改，可從寬或免除處罰
如果行為人及時補繳稅款、挽回稅收損失，在審查起訴階段或審判階段通過有效合規整改，可以盡最大努力争取不起訴、無罪或減免刑罰的處理結果。
依據：《涉稅犯罪司法解釋》第二十一條第一款規定，實施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規整改的，可以從寬處罰；犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。
2021年6月3日，最高人民檢察院、司法部、财政部、生态環境部、國務院國有資産監督管理委員會、國家稅務總局、國家市場監督管理總局、全國工商聯、中國國際貿易促進委員會九個部門聯合釋出《關于建立涉案企業合規第三方監督評估機制的指導意見（試行）》第十四條第一款規定，人民檢察院在辦理涉企犯罪案件過程中，應當将第三方組織合規考察書面報告、涉案企業合規計劃、定期書面報告等合規材料，作為依法作出準許或者不準許逮捕、起訴或者不起訴以及是否變更強制措施等決定，提出量刑建議或者檢察建議、檢察意見的重要參考。
案例：慈檢刑不訴[2021]550号、（2022）皖02刑終186号、（2023）贛1022刑初6号
6、疑罪從無，證據不足不構成本罪
結合前述本罪的犯罪構成要件以及定罪量刑标準，如現有證據無法認定本案的主觀故意、客觀虛開行為、虛開稅款數額等，則适用疑罪從無的原則，不構成本罪。
依據：《刑事訴訟法》第一百七十七條第一款規定，犯罪嫌疑人沒有犯罪事實，或者有本法第十六條規定的情形之一的，人民檢察院應當作出不起訴決定。
《刑事訴訟法》第二百條規定，在被告人最後陳述後，審判長宣布休庭，合議庭進行評議，根據已經查明的事實、證據和有關的法律規定，分别作出以下判決：……（三）證據不足，不能認定被告人有罪的，應當作出證據不足、指控的犯罪不能成立的無罪判決。
案例：陽城檢刑不訴〔2023〕133号、東檢二部刑不訴[2021]Z8号、（2016）内刑終29号、（2021）皖16刑終99号
7、“善意取得”虛開的增值稅專用發票的，不構成本罪
需注意的是，“善意取得增值稅專用發票”是稅法中的善意取得，與民法意義上的善意取得概念有所不同。稅法上善意取得認定條件有四個：（1）購貨方與銷售方存在真實的交易；（2）銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票；（3）專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部内容與實際相符；（4）沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。在善意取得增值稅專用發票的情況下，受票方并沒有騙取國家稅款、造成國家稅款損失的主觀故意，根據刑法主客觀相一緻的原則，受票方不構成本罪。
依據：《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187号）規定，購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部内容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。
案例：（2018）冀11刑終229号
8、機關犯罪的處罰對象是直接負責的主管人員和其他直接責任人員
在機關犯罪中，機關犯罪隻追究直接負責的主管人員和其他直接責任人員的刑事責任，相比于個人犯罪處罰也會較輕。如果機關本應構罪，但因為已登出，應當不起訴。實務中還可能存在機關的法定代表人隻是挂名的，并不參與機關的實際管理營運，如果機關的法定代表人未起重要作用，也不應對機關犯罪負責。
依據：2002年7月9日，《最高人民檢察院關于涉嫌犯罪機關被撤銷、登出、吊銷營業執照或者宣告破産的應如何進行追訴問題的批複》（高檢發釋字〔2002〕4号），涉嫌犯罪的機關被撤銷、登出、吊銷營業執照或者宣告破産的，應當根據刑法關于機關犯罪的相關規定，對實施犯罪行為的該機關直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事責任，對該機關不再追訴。
2001年1月21日，《最高人民法院關于印發<全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀要>的通知》（法〔2001〕8号），機關犯罪直接負責的主管人員和其他直接責任人員的認定：直接負責的主管人員，是在機關實施的犯罪中起決定、準許、授意、縱容、指揮等作用的人員，一般是機關的主管負責人，包括法定代表人。其他直接責任人員，是在機關犯罪中具體實施犯罪并起較大作用的人員，既可以是機關的經營管理人員，也可以是機關的職工，包括聘任、雇傭的人員。應當注意的是，在機關犯罪中，對于受機關上司指派或奉命而參與實施了一定犯罪行為的人員，一般不宜作為直接責任人員追究刑事責任。對機關犯罪中的直接負責的主管人員和其他直接責任人員，應根據其在機關犯罪中的地位、作用和犯罪情節，分别處以相應的刑罰，主管人員與直接責任人員，在個案中，不是當然的主、從犯關系，有的案件，主管人員與直接責任人員在實施犯罪行為的主從關系不明顯的，可不分主、從犯。但具體案件可以厘清主、從犯，且不厘清主、從犯，在同一法定刑檔次、幅度内量刑無法做到罪刑相适應的，應當厘清主、從犯，依法處罰。
案例： 東檢二部刑不訴[2021]Z23号、（2020）京刑終46号
作者簡介
陳曉良 律師
北京市京師(南京)律師事務所專業指導委員會主任，南京市優秀黨員律師、南京市優秀刑事辯護律師。執業領域為刑事辯護、刑事合規、刑事代理。從事律師工作20多年來為多家企業、行政事業機關、社會團體、自然人提供刑事訴訟、刑事合規整改業務、非訴訟業務。承辦多起無罪成功案件。其中：如孫某濫用職權案件無罪辯護成功、劉某詐騙案件無罪辯護成功、張某敲詐勒索案件無罪辯護成功、朱某尋釁滋事案件無罪辯護成功；江蘇某飼料有限公司重大責任事故案件無罪辯護成功等。代理的兩起刑事成功案例2022年入選南京市律師協會近五年來全市律師的《金陵律師無罪辯護精選》并榮獲兩個“二等獎”。
王慧麗 律師
北京市京師（深圳）律師事務所執業律師，縱橫法稅律師團隊主任助理。
西南政法大學法律碩士，會計師、稅務師，财會+法律雙學曆背景的複合型律師，從業近10年，在經濟合同、投資并購、債權債務、勞動用工、婚姻家事、法律顧問等民商事領域積累大量的實務經驗和優良的業内口碑，為政府部門、事業機關、大型國企、上市公司、民營企業、私募基金等提供過法律服務，具有豐富的訴訟代理、争議調解和商務談判能力，能夠綜合民商刑、法财稅的多角度為客戶量身定制最适合的服務方案，擅長處理企業相關的法律問題。