同案不同判！兩高司法解釋下如實代開應構成非法購買或逃稅

編者按：近日，檢察日報報道了一起用煤企業實控人從小煤窯不帶票購煤後，找第三方代開發票的案件，該實控人最終以虛開增值稅專用發票罪定罪量刑。然而，司法實踐中，同樣案情的案件，不少司法機關改以非法購買增值稅專用發票罪定罪量刑。虛開犯罪最高可處無期徒刑，而非法購買犯罪最高刑期為5年。兩罪定性差别如此之大，“同案不同判”有損于司法的公正性與權威性，更損害了被告人的合法權益。兩高司法解釋出台以後，對于如實代開行為的定性，最高法與最高檢相繼釋出《了解與适用》的觀點又存在不同。基于此，本文拟從該兩則案例出發，在兩高司法解釋出台的背景下，力争厘清如實代開行為的罪與非罪、此罪與彼罪，以期使刑法的罪責刑相适應基本原則在涉稅犯罪中真正得以實作。

一、同案不同判：從小煤窯購煤如實代開，一案判虛開另一案判非法購買

（一）案例一：如實代開被判虛開，受票方等相關人員被處以3年至12年有期徒刑

1、基本案情

據檢察日報報道，2022年7月21日，檢察官魏某在辦案中發現甲公司與乙公司之間存在100萬資金流水異常，遂進行調查驗證。最終查明，2020年10月至2021年12月，乙公司實際控制人張某接受他人虛開煤炭、瀝青增值稅專用發票合計5.728億元，造成國家稅款損失6590萬元。

審查起訴階段，針對辯護人提出張某“有貨虛開”行為，基于真實煤炭交易，沒有騙稅的主觀故意，不存在國家稅收損失，不構成虛開犯罪的意見，檢察機關一方認為，張某等人從小煤窯收煤，明知小煤窯無法開具增值稅專用發票仍與之交易，其實際上在該真實交易中并沒有繳納增值稅，國家也未基于該真實交易征收到增值稅，而張某等人仍用從别處購買的增值稅進項發票進行進項抵扣，給國家造成稅收損失。同時，張某等人與開票公司之間不存在挂靠關系，也沒有真實的煤炭貨物交易，虛開增值稅專用發票也并非純粹為了提高公司業績或者顯示公司實力，而是全部用于認證抵扣稅款，其主觀上具有騙取抵扣稅款的故意，客觀上造成國家稅款大量流失，該案應認定構成虛開增值稅專用發票罪。

最終，2023年3月9日，開江縣檢察院以涉嫌虛開增值稅專用發票罪對張某等12人提起公訴。

2、裁判結果

2024年1月20日，開江縣法院全部采納檢察機關指控的犯罪事實和提出的量刑建議，判處被告人張某等12人有期徒刑三年至十二年，各并處罰金。

（二）案例二：如實代開被判非法購買，受票方被處拘役5個月

1、基本案情

楊某系湖南某石油化工有限公司的實際控制人，其公司因從小煤窯購進煤炭對方不能開具增值稅專用發票，于是2018年3月通過孫某等中間人從弋陽縣某煤炭銷售等公司以票面額8.8個點的費用購買了增值稅專用發票223份，價稅共計2587萬餘元，楊某在國稅部門進行認證抵扣稅款375餘萬元。2018年11月公安機關以涉嫌虛開增值稅專用發票罪對楊某刑事拘留，2020年12月1日，江西省弋陽縣人民檢察院以楊某犯非法購買增值稅專用發票罪向江西省弋陽縣人民法院提起公訴，并提出對楊某判處有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金10萬元的量刑建議。

2、裁判結果

2020年12月24日弋陽縣法院對該案作出裁判。法院認為，被告人楊某違反國家對增值稅專用發票管理規定，非法購買增值稅專用發票，其行為已構成非法購買增值稅專用發票罪。法院支援了公訴機關指控的罪名，但沒有采納公訴機關提出的量刑建議，最終判處楊某犯非法購買增值稅專用發票罪，判處拘役5個月，并處罰金四萬元。

（三）疑問：如實代開“同案不同判”之緣由

從兩則案例可以看出，行為人所控制的公司均因為從小煤窯購煤，但小煤窯未能向其開具增值稅專用發票，遂找到了其他公司代開增值稅專用發票進行進項抵扣。同種行為、同種案情，兩地檢察機關提起的罪名及法院的裁判結果為何如此懸殊？

從時間線來看，兩則案例的裁判結果均發生在兩高司法解釋之前。其主要原因是最高法《關于适用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、僞造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若幹問題的解釋》（法發[1996]30号）明确規定“代開屬于虛開”。

盡管《最高人民法院研究室<關于如何認定以“挂靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的複函》（法研[2015]58号）明确，“即便行為人與該他人之間不存在挂靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規定的“虛開增值稅專用發票”；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。”

但實踐中，各地司法機關的認識與了解存在不同，自由心證裁量結果不一緻，進而導緻了“同案不同判”窘境的出現。

（四）兩高司法解釋解決上述争議了嗎？

兩高司法解釋廢止了法發[1996]30号全文，“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”的代開行為按虛開增值稅專用發票罪處理的明确規定随之被廢止。但現有觀點認為，“代開”并沒有完全從虛開犯罪圈中拿出。

最高法文章認為，第十條第一款第二項規定的“有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票”，囊括了代開發票業務，指的是“雖有真實交易，但發票上的可抵扣稅額超過實際應抵扣的稅額，包括以不含稅價購買商品而從第三方取得發票以抵扣成本的虛開”的行為。

最高檢文章認為，第十條第一款第三項規定的“對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票”，囊括了代開發票業務甚至是如實代開發票業務。

據此，最高法及最高檢文章對兩高司法解釋作的有關如實代開之解析，存在一定的争議，并未能解決上述遺留問題。盡管最高法及最高檢文章對如實代開行為的觀點存在差異，但筆者認為，過多批判立法對維護如實代開行為人合法權益沒有過多實質意義，如何在兩高司法解釋、最高法及最高檢文章的了解與适用下，為如實代開行為人尋求一條罪責刑相适應的出口，以求在司法實踐中能夠實作實質正義，才是司法實踐的重要任務。是以，筆者結合兩文的了解，對如實代開行為進行展開論述。

二、最高法文章觀點：“以不含稅價購買商品而從第三方取得發票”的行為，屬于“有貨虛開”

（一）如何了解“以不含稅價購買商品而從第三方取得發票”

所謂如實代開，實際上是指受票方采購應稅項目所支付的含稅價款與從開票方取得發票上的價稅合計具有一緻性。但按照最高法文章“有貨虛開”的觀點，如果行為人“以不含稅價購買商品而從第三方取得發票以抵扣成本”，依然屬于“有貨虛開”。考慮到讀者可能對上述規定存在誤解，本文引用姚龍兵法官《論“有貨”型虛開增值稅專用發票行為之定性》一文對上述觀點進行解釋。

按照姚龍兵法官的觀點，受票方行使抵扣權的前提是其向銷售方支付的價款為含稅價。如果交易雙方約定了所謂的“不含稅價格”，則“這種情形因購買方在購買環節沒有繳稅，故其不能享有抵扣的權利”。此時，即便受票方取得代開發票的金額與實際貨物價格金額一緻，但由于受票方并沒有在該筆真實交易中向國家繳納增值稅稅款，基于沒有繳納就無權申請抵扣的原理，依然構成虛開。

為了更加形象的了解，舉例而言：甲公司與乙公司約定，甲公司以100元的“不含稅價格”購買了貨物，未取得發票。甲公司遂以6%的開票費，從丙公司處取得了價稅合計為100元的發票，增值稅稅率為13%，其中金額為88.49元，稅額為11.51元。按照上述觀點，因甲公司支付了“不含稅價格”，不享受抵扣權益，故而屬于“有貨虛開”。

具體到本文的案例一中，檢察機關認為“張某等人從小煤窯收煤，明知小煤窯無法開具增值稅專用發票仍與之交易，其實際上在該真實交易中并沒有繳納增值稅，國家也未基于該真實交易征收到增值稅，而張某等人仍用從别處購買的增值稅進項發票進行進項抵扣，給國家造成稅收損失。”實際上為姚龍兵法官觀點的翻版。

（二）稅收征管實踐：不存在所謂的“不含稅價格”

筆者認為，上述觀點“不含稅價”的觀點存在對增值稅原理誤讀之嫌。從稅收征管實踐中來看，筆者認為，“不含稅價格”隻能是一個計算得出的、拟制的價格，并不實際存在于現實生活中。換言之，一切銷售價格均為含稅價格。具體而言：

首先，無論銷售方是否開具發票，其均具有納稅義務，換言之，銷售方的納稅義務系法定，不因是否開具發票而改變。根據增值稅征管的要求，如果納稅人未開具發票的，将整個未開票收入視作為含稅價格，計算繳納增值稅，在“未開具發票”一欄中填寫銷售額與銷項稅額，進行納稅申報；其次，無論購銷雙方是否約定“不含稅價格”，稅務機關并不會放棄向銷售方追征不繳、少繳增值稅的職責，其必然是将購銷雙方實際發生的金額，視作為含稅價格，以此計算增值稅稅額。

在本文案例一中，檢察機關基于“推定”，徑直認定張某“明知小煤窯無法開具增值稅專用發票仍與之交易”的行為，也就是說，檢察機關直接認為張某支付的是所謂的“不含稅價格”，以此推定其沒有支付增值稅款，筆者認為，這是一種錯誤的做法。前已述及，根據《增值稅暫行條例》之規定，銷售方系增值稅納稅義務人，銷售方取得收入，即便沒有向購買方開具發票，在做納稅申報時，應當按照無票收入向國家繳納增值稅，如果不進行申報，屬于隐匿收入的偷稅行為。而且如果上述小煤窯被稅務機關稽查，稅務機關恐怕不會認可檢察機關提出的“不含稅價格”的觀點，進而不追征小煤窯的增值稅。是以，筆者認為，即便在本案中存在增值稅稅款損失，其亦并非張某所導緻，而是小煤窯隐匿收入造成的，應該追究其偷逃稅款的責任，而不應錯誤地認定張某系虛開犯罪。

（三）小結：隻要發票價稅合計與實際交易金額一緻，就屬于如實代開

綜上所述，筆者認為，有真實交易的，如果受票方向銷售方所支付的價款與發票價稅合計金額一緻，就屬于如實代開。如果取得發票屬于多開，才為“有貨虛開”。

三、最高檢文章觀點：虛構與交易無關的第三方取得發票屬于虛開，囊括如實代開行為

（一）“依法不能抵扣稅款的業務”被擴張為“受票方不符合抵扣條件”

最高檢文章将第二項行為解讀為“有實際業務但超出實際應抵扣業務對應稅款的“有貨虛開”，超出部分實質也是虛開”。據此，最高檢沒有将如實代開的行為歸入此，而是将第二項行為解讀為交易主體與開受票方相一緻的多開。是以，筆者認為，在最高檢的解讀下，如實代開不屬于第十條第一款第二項的虛開行為。

最高檢文章認為，“第3項參考公安部、國家稅務總局的建議，針對實踐中實際交易的受票方不符合抵扣條件，但通過虛構一個與交易無關的第三方取得發票後進行抵扣，也屬于虛開行為。”顯然，最高檢文章将兩高司法解釋規定中的“依法不能抵扣稅款的業務”，解讀為了“受票方不符合抵扣條件”，進而導緻了範圍的擴大化。

“依法不能抵扣稅款的業務”，核心落腳點為“業務”，而且在于這項業務是否屬于增值稅相關規定中實質可以抵扣稅款的業務，而非其形式條件是否符合抵扣條件。換言之，如果受票方因發票不合規、未開具發票等形式條件，進而導緻不符合抵扣條件的，也不影響業務的實質，依然屬于可以抵扣稅款的業務。

（二）最高檢觀點或有違“限縮虛開犯罪圈”的核心

最高檢文章解讀的“受票方不符合抵扣條件”，顯然将沒有取得發票、取得不合規發票等形式要件條件，亦納入到不能抵扣稅款的範圍内。因銷售方不開票，受票方當然不符合抵扣條件，但受票方為實作其實質的抵扣權益，從第三方取得發票并抵扣，在最高檢的觀點下，該行為亦屬于虛開。筆者認為，這一觀點直接退回法發[1996]30号文代開行為即為虛開的立場，或有違兩高司法解釋旨在縮小虛開犯罪圈的核心。

此外，亦有觀點認為，即便法研[2015]58号也并未直接認定如實代開不是虛開行為，而是如實代開“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失”，不宜認定為虛開犯罪。換言之，盡管最高檢文章認為如實代開屬于虛開，但是如實代開可以适用第十條第二款的“出罪條款”，進而不構成犯罪。但出罪條款有将舉證責任轉至行為人之嫌，在實踐中，被告人如欲舉證證明自己“未造成國家稅款損失”，可謂難上加難。正如案例一中，公訴機關直接以“與不能開具增值稅專用發票的主體進行交易”行為來推定存在稅款損失，對行為人而言，應如何證明如實代開沒有造成稅款損失呢？

四、兩高司法解釋下，如實代開行為應如何實作歸責？

（一）如實代開行為不構成虛開增值稅專用發票罪

如前文所述，盡管筆者認為如實代開行為不屬于虛開行為，但考慮到最高法文章與最高檢文章對如實代開行為的定性尚存争議，基于取“最大公因數”的共識出發，即便存在如實代開行為，其仍可根據第十條第二款出罪。首先需要明确的是，前已述及，在稅收征管實踐中不存在所謂的“不含稅價格”，一切交易價格均為含稅價，則銷售方不履行增值稅納稅義務，沒有将稅款按照“未開票收入”計算繳納，此部分稅款損失應由銷售方承擔，更為重要的是，如果稅務機關對其展開稽查，該部分稅款是可以入庫的，如此一來，國家稅款并沒有任何損失。

據此，在如實代開的情況下，受票方取得的發票金額與實質抵扣進項稅額的權益具有一緻性，不會造成多抵扣、騙抵扣稅款的損失，行為人主觀上并沒有騙抵稅款的目的，客觀上即便稅務機關沒有追繳銷售方稅款，國家稅款損失亦并非因抵扣行為導緻，而是因銷售方偷稅行為所導緻。是以，如實代開行為不構成虛開犯罪。

但如實代開行為确實擾亂國家稅收管理秩序，在保障人權的同時，亦不可放過犯罪行為。那麼，如實代開行為究竟應如何實作歸責？

（二）如實代開行為應以非法購買增值稅專用發票罪定罪量刑？

以往司法實踐中，多将如實代開行為以非法購買增值稅專用發票罪加以責罰。部分法院包括案例二法院認為，行為人從小煤窯采煤，未依法取得增值稅專用發票發票，而選擇從其他公司取得如實代開的發票行為，主觀上具有破壞國家發票管理秩序的故意和目的，客觀上違反了國家關于增值稅專用發票的禁止性規定，實施了以支付開票費等方式從無權出售增值稅專用發票的主體購買增值稅專用發票的行為，破壞了國家關于增值稅專用發票管理秩序，其行為符合非法購買增值稅專用發票罪的構成要件，最終以非法購買增值稅專用發票罪定罪。

在兩高司法解釋未出台前，筆者認為，法院将如實代開行為認定為非法購買增值稅專用發票罪并無不當，但解釋出台後，如仍一概将該行為如此定性，恐有所不妥。

最高法文章認為，“受票方非法購買增值稅專用發票後，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的的，如果其他目的不構成犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發票罪一罪；如果其他目的構成其他犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發票罪與其他目的罪的牽連犯。”前已述及，如實代開行為不屬于虛開行為，其目的并非騙抵稅款，也沒有造成稅款損失，不構成虛開增值稅專用發票罪，構成非法購買增值稅專用發票罪。

是以，除了非法購買犯罪外，如果行為人如實代開發票抵扣稅款構成逃稅罪的，按照牽連犯的規定，應從一重處原則定罪處罰，可以以逃稅罪對受票方定罪處罰。

（三）如實代開行為是否構成逃稅罪？

1、如實代開行為屬于虛抵進項稅額的行為

兩高司法解釋第一條第一款第三項規定“納稅人進行虛假納稅申報，具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的‘欺騙、隐瞞手段’：（三）虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除的。”

同時，最高法文章解讀“稅務機關認為，對于虛抵進項行為，根據《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發（1997）134号）規定，“受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關法規追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下的罰款”，是以，建議應當将上述手段予以列舉。需要特别說明的是，這裡的“虛抵進項稅額”，是以不構成虛開增值稅專用發票罪為前提。”

“虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分。最關鍵的差別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的目的。在應納稅義務範圍内，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處。”

據此，如果納稅人虛抵進項稅額，在應納稅範圍内是為少繳、不繳稅款，即還是為了逃稅，不構成虛開犯罪，而是構成逃稅罪。

具體到如實代開行為，前已述及，其不構成虛開增值稅專用發票罪，按照稅法規定，行為人通過如實代開的方式取得發票系不合規發票，不符合國稅發[1995]192号規定，不可作進項抵扣，行為人為了不繳稅款，在應納稅義務範圍内以此抵扣稅款，構成逃稅罪。

2、應納稅義務範圍應當為實際應抵扣範圍内抵扣稅款

何為應納稅義務範圍，語焉不詳，在實務界引發較大的争議。有觀點認為，應納稅義務範圍則為實際銷售增稅應稅項目産生的銷項稅額，如果按照此觀點，如果行為人沒有銷售應稅項目，銷項稅額則為0，取得如實代開發票超過了應納稅義務範圍，則還是構成虛開犯罪，顯然有所不妥。筆者認為，應納稅義務範圍應當為實際應抵扣範圍内抵扣稅款，如此一來，如實代開行為構成逃稅罪的邏輯才更為嚴密。

從增值稅計稅原理來看，應納稅義務範圍亦應了解為實際應抵扣範圍内抵扣稅款。增值稅本就應商品、勞務、應稅行為在流轉過程中産生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅，據此，理論上，應該按照企業在生産經營過程中新創造的那部分價值，包括工資、利息、租金、利潤等增值項目的金額作為計稅依據，再乘以相應的稅率得出應當向國家繳納增值稅額，即為應納稅義務的數額，按照此種直接方法計算，不存在銷項稅額、進項稅額、留抵稅額等問題，亦不存在應納稅義務“範圍”，這也應該是增值稅理論上計算方式。但在實行增值稅的國家包括大陸，多按照各自的國情，在增值稅制度中确定法定的增值額，同時在大陸采取的是抵扣計算方式，如此才有銷項稅額、進項稅額的抵扣問題。但無論采取何種計算方式，在理論增值額與法定增值額相等的前提下，應納稅義務的數額所計算的結果應該具有一緻性。

是以，筆者認為，從這個角度來看，應納稅義務範圍内不可能是銷項稅額，而應當是實際應抵扣範圍内抵扣稅款。據此，行為人通過如實代開的方式虛抵進項，沒有超過實際抵扣範圍内抵扣稅款，構成逃稅罪。

故而，筆者認為，行為人為了不繳納稅款，通過如實代開取得發票進行抵扣稅款的行為，屬于以非法購買增值稅專用發票的犯罪手段，達到不繳稅款的目的，構成牽連犯，可以按照逃稅罪論處。