不同情形下，境外虧損結轉彌補期限不一樣

根據現行稅收政策，境外虧損分為非實際虧損和實際虧損，不同類型虧損的稅務處理有所不同——非實際虧損可以無限期向後結轉彌補，實際虧損隻能在以後的5個納稅年度内結轉彌補。

政策解析

《企業境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1号，以下簡稱1号公告）明确，在彙總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家（地區）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業所得稅法及實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境内或他國（地區）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區）其他項目或以後年度的所得按規定彌補。

同時，根據《财政部 稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（财稅〔2017〕84号）規定，自2017年1月1日起，企業可以選擇按國（地區）别分别計算（即“分國（地區）不分項”），或者不按國（地區）别彙總計算（即“不分國（地區）不分項”）其來源于境外的應納稅所得額。稅收抵免方式一經選擇，5年内不得改變。

根據這兩項政策，“走出去”企業境外分支機構發生的虧損不得以境内盈利來抵減，如果選擇了“分國）（地區）不分項”的抵免方式，境外虧損也不得以境外其他國家（地區）的盈利來抵減。1号公告進一步明确，境外分支機構發生的虧損，由于上述結轉彌補的限制而發生的未予彌補的部分為非實際虧損額，結轉彌補期限不受5年期限制。即，如果企業當期境内外所得盈利額與虧損額加總後和為零或正數，則其當年度境外分支機構發生的未予彌補的虧損為非實際虧損額，可無限期向後結轉彌補；如果企業當期境内外所得盈利額與虧損額加總後和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，按企業所得稅法第十八條規定的期限進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分為非實際虧損額，仍可無限期向後結轉彌補。簡單來說，受境外虧損結轉彌補影響産生的境外未予彌補虧損，為非實際虧損，反之為實際虧損。非實際虧損應以企業當年度經調整後的境内外應納稅所得總額為限，超過部分為實際虧損。非實際虧損可無限期向後結轉彌補，實際虧損隻能在以後的5個納稅年度内結轉彌補。

例解1：境内外所得加總為正數

A公司為中國居民企業，分别在甲國、乙國設立分支機構。2022年，A公司在中國境内取得營業利潤300萬元，甲國分支機構取得營業利潤100萬元，乙國分支機構發生虧損300萬元，在乙國取得利息所得60萬元。經計算，A公司2022年境内外所得加總數為160萬元（300+100－300+60）。

抵免方式一：分國不分項

根據境外虧損不得在境内或他國盈利中抵減的規定，A公司在乙國分支機構發生的300萬元虧損，僅可用從乙國取得的60萬元利息來彌補，即存在240萬元（－300+60）未能彌補的虧損額。由于A公司境内外所得加總為正數，其境外分支機構發生的虧損為非實際虧損，即乙國分支機構的240萬元虧損額屬于非實際虧損。

經調整，A公司2022年境内外應納稅所得總額為400萬元，即境内應納稅所得額300萬元和來自于甲國分支機構的應納稅所得額100萬元。A公司2022年度在乙國的應納稅所得額為－240萬元，為非實際虧損，允許A公司以其以後年度來自乙國的所得無限期結轉彌補。

抵免方式二：不分國不分項

假設A公司采用不分國不分項的稅收抵免方式，境外虧損可以在不同國别（地區）間互相彌補，即A公司在乙國分支機構的300萬元虧損額，既可以用其在乙國的60萬元利息所得來彌補，也可以用甲國分支機構取得的營業利潤100萬元彌補，彌補後境外應納稅所得額為－140萬元（100－300+60）。

根據境外虧損不得在境内盈利中抵減的規定，A公司2022年在境外發生的140萬元虧損額，不得用當年度企業境内盈利來彌補。A公司境内外所得加總為正數，其境外分支機構發生的虧損為非實際虧損。經調整，A公司2022年境内外應納稅所得總額為300萬元，境外應納稅所得額－140萬元，為非實際虧損，允許A公司以其以後年度來自境外的所得無限期結轉彌補。

例解2：境内外所得加總為負數

B公司為中國居民企業，分别在甲國、乙國設立分支機構。2022年，B公司在中國境内取得營業利潤100萬元，甲國分支機構取得營業利潤100萬元，乙國分支機構發生虧損300萬元，在乙國取得利息所得60萬元。經計算，B公司2022年境内外所得加總數為－40萬元（100+100－300+60）。

抵免方式一：分國不分項

根據境外虧損不得在境内或他國盈利中抵減的規定，B公司乙國分支機構2022年度的虧損額300萬元，僅可用其在乙國取得的60萬元利息彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得用B公司當年其他盈利來彌補。B公司境内外所得加總為負數，其乙國分支機構發生的虧損中，既有非實際虧損也有實際虧損。

具體分析，B公司當年度應納稅所得總額為200萬元，包括境内應納稅所得額100萬元、來自于甲國分支機構的應納稅所得額100萬元。B公司來自于乙國的應納稅所得額為－240萬元，其中以B公司2022年應納稅所得額為限的部分（200萬元）為非實際損失，允許B公司以其以後年度來自乙國的所得無限期結轉彌補；其餘部分（40萬元）為實際虧損，B公司可在以後5個納稅年度内用其來自乙國的所得進行結轉彌補。

抵免方式二：不分國不分項

假設B公司采用不分國不分項的稅收抵免方式，境外虧損可以在不同國别（地區）間互相彌補，即B公司在乙國分支機構的300萬元虧損額，既可以用其在乙國的60萬元利息所得來彌補，也可以用甲國分支機構取得的營業利潤100萬元彌補，彌補後境外應納稅所得額為－140萬元（100－300+60）。

根據境外虧損不得在境内盈利中抵減的規定，B公司2022年度在境外發生的140萬元虧損，不得用其當年企業境内盈利來彌補。具體來說，B公司2022年度應納稅所得總額為100萬元（即境内盈利部分）。境外應納稅所得額為－140萬元，其中在B公司當年應納稅所得額以内的部分（100萬元）屬于非實際虧損，允許B公司以其以後年度來自境外的所得無限期結轉彌補；其餘部分（40萬元）為實際虧損，B公司可在以後5個納稅年度内用其來自境外的所得進行結轉彌補。

作者：戴志輝 來源/機關：湖南中彙稅務師事務所