- 債務重組主要變化
2019年财政部釋出了新修訂的債務重組準則，并于當年開始實施。主要變化如下
（一）概念變化
會計準則：債務重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協定的交易。 ——2019年《債務重組準則》
稅法《财政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》（财稅[2009]59号）：債務重組，是指在債務人發生财務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協定或者法院的裁定作出讓步的事項。——同2007年《債務重組準則》
（二）重組方式：
《債務重組準則》
1、債務人以資産清償債務；
2、債務人将債務轉為權益工具；
3、除本條第一項和第二項以外，采用調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等方式修改債權和債務的其他條款，形成重組債權和重組債務；
4、以上幾種方式的組合。
《财稅[2009]59号》
- 非貨币性資産清償債務
- 債權轉股權
- 财稅處理-非貨币性資産清償債務
（一）一般性稅務處理
甲公司銷售一批産品給乙公司，應收款項入賬價值200萬元，已計提壞賬準備10萬元，公允價值180萬元。因乙公司流動資金周轉困難，經雙方協商，甲公司同意乙公司用一項無形資産抵償欠款。該無形資産賬面餘額300萬元，累計攤銷額200萬元，公允價值150萬元。不考慮其他相關稅費。
1、債務人乙公司（重賬面價值）：
所清償債務賬面價值與轉讓資産賬面價值差額分情況記入其他收益-債務重組收益或投資收益，不再區分資産處置損益和賬務重組損益
借：應付賬款 200萬元
累計攤銷 200萬元
貸：無形資産 300萬元
其他收益 100萬元
2、債權人甲公司（重公允價值）：
換入資産的價值按放棄債權的公允價值（加可直接歸屬于資産的其他成本支出及稅費）确定，放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額記入投資收益
借：無形資産 180萬元
壞賬準備 10萬元
貸：應收賬款 200萬元
投資收益 -10萬元
3、所得稅：
重組主導方：債務人，率先報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料
政策依據：
《國家稅務總局關于企業取得财産轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》國家稅務總局公告2010年第19号：
企業取得财産(包括各類資産、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨币形式、還是非貨币形式展現，除另有規定外，均應一次性計入确認收入的年度計算繳納企業所得稅。
企業所得稅相關規定：通過捐贈、投資、非貨币性資産交換、債務重組等方式取得的非現金資産以該資産的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；
《财政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》财稅〔2009〕59号
企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：
1.以非貨币資産清償債務，應當分解為轉讓相關非貨币性資産、按非貨币性資産公允價值清償債務兩項業務，确認相關資産的所得或損失。
2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，确認有關債務清償所得或損失。
3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，确認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，确認債務重組損失。
4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。
債務人:當期記入應納稅所得額100萬元，其中無形資産轉讓所得50萬元（150-100）；債務重組所得50萬元（200-150）
無形資産轉讓所得：填報《視同銷售和房地産開發企業特定業務納稅調整明細表》視同銷售收入調增所得150萬元；視同銷售成本100萬元，調減所得100萬元
債務重組所得：填報《企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》賬載金額100萬，稅收金額50萬，調減所得50萬元。
或者直接填報下表
| 企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表（A105100） | |||
| 行次 | 項目 | 一般性稅務處理 | |
| 賬載金額 | 稅收金額 | 納稅調整金額 | |
| 1 | 2 | 3（2－1） | |
| 1 | 一、債務重組 | ||
| 2 | 其中：以非貨币性資産清償債務 | 100 | 100 |
債權人：
無形資産賬面價值180萬元，債務重組會計賬面損失10萬元。
無形資産計稅基礎150萬元，債務重組計稅損失50萬元，需調減應納稅所得額40萬元
（信用減值實際發生損失10萬元；放棄債權公允價值和取得資産公允價值差額30萬元）
假設公司正常經營所得100萬元，投資收益-債務重組-10萬元，利潤總額90萬元，應調減所得額40萬元，實際應納稅所得額50萬元
| 資産損失稅前扣除及納稅調整明細表（A105090） | ||||||||
| 行次 | 項目 | 資産損失直接計入本年損益金額 | 資産損失準備金核銷金額 | 資産處置收入 | 賠償 收入 | 資産計稅基礎 | 資産損失的稅收金額 | 納稅調整金額 |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 （5-3-4） | 7 | ||
| 2 | 二、應收及預付款項壞賬損失 | |||||||
| 3 | 其中：逾期三年以上的應收款項損失 | 10 | 10 | 150 | 200 | 50 | -40 |
或者（建議填報該表）
| 企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表（A105100） | ||||
| 行次 | 項目 | 一般性稅務處理 | ||
| 賬載金額 | 稅收金額 | 納稅調整金額 | ||
| 1 | 2 | 3（2－1） | ||
| 1 | 一、債務重組 | |||
| 2 | 其中：以非貨币性資産清償債務 | -10 | -50 | -40 |
或者當年度計提信用減值損失10萬元，且在當年實際發生損失，公司正常經營所得100萬元，信用減值損失10萬元，投資收益-債務重組-10萬元，利潤總額80萬元，應調減所得額30萬元：
| 企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表（A105100） | ||||
| 行次 | 項目 | 一般性稅務處理 | ||
| 賬載金額 | 稅收金額 | 納稅調整金額 | ||
| 1 | 2 | 3（2－1） | ||
| 1 | 一、債務重組 | |||
| 2 | 其中：以非貨币性資産清償債務 | -10 | -50 | -40 |
另外還要考慮無形資産入賬價值問題，無形資産計稅基礎為150萬元，目前賬面價值180萬元，差額30萬元，意味着後期該無形資産攤銷費用會計成本大于稅務成本，需調增所得。假定該無形資産可使用五年，甲公司需作以下納稅調整：
借：所得稅費用-遞延 7.5（30*25%）
貸：遞延所得稅負債 7.5
後期每年
借：所得稅費用-遞延 -1.5
借：遞延所得稅負債 1.5
- 特殊性稅務處理
《财政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》
财稅〔2009〕59号：
企業重組同時符合下列條件的，适用特殊性稅務處理規定：
（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合并或分立部分的資産或股權比例符合本通知規定的比例。
（三）企業重組後的連續12個月内不改變重組資産原來的實質性經營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月内，不得轉讓所取得的股權。
企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：
（一）企業債務重組确認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間内，均勻計入各年度的應納稅所得額。
假設該公司重組年度應納稅所得額為80萬元，債務重組所得為50萬元，占比62.5%，則可能适用特殊性稅務處理，債務重組所得50萬元可以分5年計入應納稅所得額。
| 企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表（A105100） | ||||
| 行次 | 項目 | 特殊性稅務處理 | ||
| 賬載金額 | 稅收金額 | 納稅調整金額 | ||
| 1 | 2 | 3（2－1） | ||
| 1 | 一、債務重組 | |||
| 2 | 其中：以非貨币性資産清償債務 | 100 | 60 | -40 |