- 债务重组主要变化
2019年财政部发布了新修订的债务重组准则，并于当年开始实施。主要变化如下
（一）概念变化
会计准则：债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。 ——2019年《债务重组准则》
税法《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。——同2007年《债务重组准则》
（二）重组方式：
《债务重组准则》
1、债务人以资产清偿债务；
2、债务人将债务转为权益工具；
3、除本条第一项和第二项以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务；
4、以上几种方式的组合。
《财税[2009]59号》
- 非货币性资产清偿债务
- 债权转股权
- 财税处理-非货币性资产清偿债务
（一）一般性税务处理
甲公司销售一批产品给乙公司，应收款项入账价值200万元，已计提坏账准备10万元，公允价值180万元。因乙公司流动资金周转困难，经双方协商，甲公司同意乙公司用一项无形资产抵偿欠款。该无形资产账面余额300万元，累计摊销额200万元，公允价值150万元。不考虑其他相关税费。
1、债务人乙公司（重账面价值）：
所清偿债务账面价值与转让资产账面价值差额分情况记入其他收益-债务重组收益或投资收益，不再区分资产处置损益和账务重组损益
借：应付账款 200万元
累计摊销 200万元
贷：无形资产 300万元
其他收益 100万元
2、债权人甲公司（重公允价值）：
换入资产的价值按放弃债权的公允价值（加可直接归属于资产的其他成本支出及税费）确定，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入投资收益
借：无形资产 180万元
坏账准备 10万元
贷：应收账款 200万元
投资收益 -10万元
3、所得税：
重组主导方：债务人，率先报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料
政策依据：
《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》国家税务总局公告2010年第19号：
企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
企业所得税相关规定：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的非现金资产以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税〔2009〕59号
企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
债务人:当期记入应纳税所得额100万元，其中无形资产转让所得50万元（150-100）；债务重组所得50万元（200-150）
无形资产转让所得：填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》视同销售收入调增所得150万元；视同销售成本100万元，调减所得100万元
债务重组所得：填报《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》账载金额100万，税收金额50万，调减所得50万元。
或者直接填报下表
| 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（A105100） | |||
| 行次 | 项目 | 一般性税务处理 | |
| 账载金额 | 税收金额 | 纳税调整金额 | |
| 1 | 2 | 3（2－1） | |
| 1 | 一、债务重组 | ||
| 2 | 其中：以非货币性资产清偿债务 | 100 | 100 |
债权人：
无形资产账面价值180万元，债务重组会计账面损失10万元。
无形资产计税基础150万元，债务重组计税损失50万元，需调减应纳税所得额40万元
（信用减值实际发生损失10万元；放弃债权公允价值和取得资产公允价值差额30万元）
假设公司正常经营所得100万元，投资收益-债务重组-10万元，利润总额90万元，应调减所得额40万元，实际应纳税所得额50万元
| 资产损失税前扣除及纳税调整明细表（A105090） | ||||||||
| 行次 | 项目 | 资产损失直接计入本年损益金额 | 资产损失准备金核销金额 | 资产处置收入 | 赔偿 收入 | 资产计税基础 | 资产损失的税收金额 | 纳税调整金额 |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 （5-3-4） | 7 | ||
| 2 | 二、应收及预付款项坏账损失 | |||||||
| 3 | 其中：逾期三年以上的应收款项损失 | 10 | 10 | 150 | 200 | 50 | -40 |
或者（建议填报该表）
| 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（A105100） | ||||
| 行次 | 项目 | 一般性税务处理 | ||
| 账载金额 | 税收金额 | 纳税调整金额 | ||
| 1 | 2 | 3（2－1） | ||
| 1 | 一、债务重组 | |||
| 2 | 其中：以非货币性资产清偿债务 | -10 | -50 | -40 |
或者当年度计提信用减值损失10万元，且在当年实际发生损失，公司正常经营所得100万元，信用减值损失10万元，投资收益-债务重组-10万元，利润总额80万元，应调减所得额30万元：
| 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（A105100） | ||||
| 行次 | 项目 | 一般性税务处理 | ||
| 账载金额 | 税收金额 | 纳税调整金额 | ||
| 1 | 2 | 3（2－1） | ||
| 1 | 一、债务重组 | |||
| 2 | 其中：以非货币性资产清偿债务 | -10 | -50 | -40 |
另外还要考虑无形资产入账价值问题，无形资产计税基础为150万元，目前账面价值180万元，差额30万元，意味着后期该无形资产摊销费用会计成本大于税务成本，需调增所得。假定该无形资产可使用五年，甲公司需作以下纳税调整：
借：所得税费用-递延 7.5（30*25%）
贷：递延所得税负债 7.5
后期每年
借：所得税费用-递延 -1.5
借：递延所得税负债 1.5
- 特殊性税务处理
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》
财税〔2009〕59号：
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
假设该公司重组年度应纳税所得额为80万元，债务重组所得为50万元，占比62.5%，则可能适用特殊性税务处理，债务重组所得50万元可以分5年计入应纳税所得额。
| 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（A105100） | ||||
| 行次 | 项目 | 特殊性税务处理 | ||
| 账载金额 | 税收金额 | 纳税调整金额 | ||
| 1 | 2 | 3（2－1） | ||
| 1 | 一、债务重组 | |||
| 2 | 其中：以非货币性资产清偿债务 | 100 | 60 | -40 |