大陸高新技術企業的研發費用在認定及處理過程中主要涉及到企業會計準則與财企［2007］194号、國家科技部—發文—火炬計劃（國科發火［2016］32号、國科發火［2016］195号）、财稅［2015］119号等主要檔案，分别對應财務核算、高新技術企業認定和研發費用加計扣除三個不同的口徑，這些檔案也是大陸高新技術企業進行研發支出核算必須遵循的行為規範。但是，這些規範性檔案大部分屬于架構性和概括性的政策，并未綜合考慮研發支出資本化形式的多樣性，也沒有實作不同口徑的整合與統一。是以，企業在進行研發費用會計處理時更多的是從自身實際出發選擇有利的确認、計量與披露方式，存在較大的人為主觀性和利潤操縱空間。
一、案例企業基本情況
深圳天馬微電子股份有限公司（股票簡稱“深天馬A”，股票代碼：000050）集研發、設計、生産、銷售和服務為一體，是國内規模最大的液晶顯示器及子產品制造商之一。強大的研發隊伍和國内外最先進的技術，確定天馬能夠為客戶提供從咨詢、設計、制造、銷售全方位的服務和專業的技術支援，其産品在家用電器、儀器儀表、車載顯示、行動電話及其他資訊終端顯示領域得到廣泛應用。
2019年3月，深天馬A釋出2018年年度報告，實作營業收入289.12億元，同比增長21.35%；歸屬于上市公司股東的淨利潤9.26億元，同比下降15.17%；歸屬于上市公司股東的扣除非經常性損益的淨虧損4387.66萬元；上年則為扣非淨利潤3.37億元；基本每股收益0.4599元，拟每10股派發現金紅利0.7元(含稅)。深天馬A研發費用占比常年保持在7%以上，2018年研發費用1802626947.37元，較2017年1669938250.88元增加132688696.49元，增幅7.95%。
二、深天馬A認定研發費用會計科目的設定
深天馬A結合自身實際情況，并按照大陸政府部門制定的研發投入和支出核算相關規定，設定了專門的“研發支出”一級科目、“費用化支出”和“資本化支出”兩個二級科目對高新技術企業研發過程中發生的各類經濟費用進行核算。
首先，為了能夠對研究階段和開發階段無法明确區分以及不滿足資本化條件的項目費用進行有效的歸集與核算，深天馬A按照規定分别設立“研發支出”、“管理費用——研發費用”兩個一級科目于成本類會計科目和費用類科目之下。
其次，深天馬A依據自身開展研發項目類别，在一級科目之下分别設定“費用化支出”和“資本化支出”兩個二級科目。其中，前一科目主要對研究階段的各項費用和開發階段與資本化條件不符的研發費用化支出予以歸集與核算，後一科目主要對發生在開發階段的、與資本化條件相符的資本化金額進行核算。
最後，為了全面反映研發項目情況，深天馬A還按照“集中開發”、“合作開發”、“委托開發”以及“自行開發”等研發形式設定三級明細科目，将其劃分為9個類别，切實滿足“按需确數，相容設定”這一原則，具體如表2所示：
深天馬A研發費用會計核算體系中所列示的詳細科目，符合準則規定，具有一定的合法性、相關性和适用性，能夠對企業研發費用的金額、資金流向等予以明确，對提升會計資訊品質起到了基礎性作用。
三、深天馬A研發費用會計處理
高新技術企業的研發活動具有一定的複雜性和連貫性，會計準則要求企業必須遵循真實、謹慎和穩健性原則對開展的研發活動進行确認、計量、攤銷、減值計提和披露，降低研發活動的風險性，為相關者提供更多的資訊支援。基于深天馬A業務實際，可以将其研發費用會計處理流程列示為圖1所示。
1、确認與計量。“有條件資本化”是大陸高新技術企業研發費用會計處理采用的主要方式。按照新準則規定，企業需要于當期損益中核算研發活動發生的相關支出，其确認需要劃分為兩種情況：如果作為無形資産進行确認和計量，則研發支出需要符合資産确認條件，研發支出可以形成成果，有經濟利益流入。否則，需要準入費用化科目确認與計量不符合資産确認條件的研發支出。
。按照财企［2007］194号第一條規定，研發過程中直接消耗的材料、燃料和動力費用、相關人員的勞務費用、無形資産的攤銷費用、裝置運維費用、研發成果涉及費用等均需要納入企業研發費用的開支範圍。同時，按照該意見第二條規定，企業研發費用中不應納入研發成果取得後在境内外發生的代理費、訴訟費和知識産權維護費，這部分支出需要從管理費用據實列支。
自下發任務書後，深天馬A便基于項目研發實際設立了研發支出台賬，且按照其研發費用會計核算體系中三級科目明細表的具體内容将該研發過程中涉及到的各類費用确認為研發支出并開展後續計量。
。大陸《企業會計準則第6号——無形資産》對“研究”與開發的定義進行了明确。按照定義所述，高新技術企業項目研究階段具有較為明顯的計劃性和探索性，該階段主要是開展獨創性的、有計劃的調查以擷取并了解新的科學或技術知識，是建立在有計劃的調查基礎上的。同時，高新技術企業項目研究階段難以形成階段性成果。為生産出具有實質性改進或全新的産品、裝置、材料，進行商業性生産或使用前在某項計劃或設計中應用研究成果或其他知識，該階段為開發階段。高新技術企業研究活動的内容在大陸企業會計準則應用指南中得到了具體規定（表3）：
深天馬A自下達研發項目任務書後組建項目團隊進入概念階段，進行市場需求驗證後形成需求規格說明書，并開展多方案論證和選擇形成産品需求說明書，經過概念決策審定後進入計劃階段。同時，從研發技術部門角度認定該階段屬于産品或項目的研究階段，并且按照規定需要将概念階段和計劃階段歸屬為研究階段進行賬務處理，保持業務流程與會計核算在口徑上的一緻性，開發階段主要是對樣機進行測試與驗證。
深天馬A研發項目管理從參與部分的各項流程規定入手，“研究階段”與“開發階段”認定口徑在技術部門與财務部門實作統一，從項目的立項備案到項目的實施及應用實作一體化管理，在整體過程中能夠按照系列規範性檔案開展具體分析，保障了研發費用核算的準确性。
。基于研發支出全部費用化會計處理存在的弊端，新企業會計準則對研發支出的處理做了修訂,将開發階段部分符合條件的支出予以資本化處理，平滑各期利潤，符合收入和費用配比的原則，促進企業對研發支出的投入，增強企業技術創新能力，避免企業短期行為，客觀反映企業的财務狀況。深天馬A基于認定研發費用有條件資本化處理原則，對達到預定可使用狀态且符合認定标準的無形資産予以資本化處理及後續管理。同時，深天馬A建立了資産台賬管理制度，将資本化處理後的無形資産在賬務上轉入資産類科目進行核算和分類管理。按照新會計準則規定，：
。為保障新品的順利批量生産，深天馬A技術和品控部門會提前檢驗、測試樣機及零部件性能，并向決策者提供相關報告。按照用途，需要就研發過程中新品樣機的确認作出相應的處理。其一，依據政策制度的規定，樣機設計定型、流程完善等試生産支出主要為發生在産品商業化或量産之前的相關費用，如果裝置調試檢驗、中間産品、技術裝備開發以及購置費、制造費等最終未能滿足資本化條件，需要在“費用化支出”科目中轉入并開展相應的會計核算；其二，在簽訂正式的購銷合同之前，深天馬A的樣機主要用作于展覽，需要在費用類科目或“其他長期資産”中按照樣機收益期長短或其價值大小直接轉入并開展相應會計核算，最後分期攤銷後轉入損益科目；其三，樣機符合存貨确認條件時，即按照企業會計準則規定，滿足可出售條件的樣機能夠為企業帶來經濟利益，并且能夠可靠的确認與計量其成本結轉中的開發支出，此時需要将其轉入“存貨”進行會計核算；其四，達到預定可使用狀态、為企業帶來一定經濟利益流入并且使用壽命高于一個會計期間的樣機，與固定資産的确認标準相符，符合資本化條件，其成本能夠可靠計量，需要在“固定資産”科目中轉入該項樣機并進行處理。
。研發活動能夠明顯的帶來無形資産，但深天馬A為試制産品會建構所需裝置，這部分裝置既可以為産品的生産提供服務也可用于出租，在滿足新品研發需求的同時為企業帶來經濟利益流入，也能準确、可靠的确認和計量資産的支出成本，是以能夠在“固定資産”科目中将其轉入并進行核算。
。為提升企業競争力而形成具有自主知識産權的核心技術是高新技術企業進行研發活動的最終目的。按照新會計準則規定，對于研發過程中形成的專利權及非專利技術如果确認為無形資産，需要滿足以下條件：具有适用或出售的可能，即具有市場價值；技術驗收合格，達到可使用或可出售狀态；對本公司産品品質的提升具有實質性作用，能夠增強産品的市場核心競争力；資産的開發具有财務、技術及其他資源的有力支撐；能夠明确劃分并可靠确認、計量開發階段發生的支出。對于符合無形資産認定條件的專利權及非專利技術，需要轉入“無形資産”進行處理。
深天馬A在内嵌觸控顯示器研發方面投入力度較大，其研發支出資本化形式多樣，不僅存在試制裝置、樣機等有形資産，還存在專利技術、知識産權等無形資産。深天馬A自成立以來，财務部門與稅務主管部門、審計部門進行了積極的溝通與探讨，形成了規範化的會計處理方式，完善了内部管理，将認定研發費用以台賬備案方式進行管理，會計資訊的真實性和可靠性得到較高程度的保障。
2、攤銷與減值、處置與報廢。按照企業會計準則相關規定，高新技術企業項目研發支出滿足資本化條件并形成資産的，其攤銷需要按照收益期合理開展。同時，為檢驗資本化資産是否具有減值迹象，需要對各項資産于每年年末開展減值測試，如果存在客觀證據或迹象表明資産發生減值，需要計提減值準備。
高新技術研發形成的專利技術和知識産權等資産進行出售或轉讓時，形成經濟利益的流入，按照新準則規定需要依據合同規定價款對實作的收入予以确認，在進行會計核算之前還需要依據資産賬面價值結轉成本。同時，由于内外部多種因素的影響和作用，該項資産原有使用價值喪失，即預期無法帶來經濟利益流入時，需要在營業外支出科目中轉入将該項資産的全部賬面價值并予以登出，對該項資産進行報廢處理，在會計報表中真實反映資産的實際情況。
3、披露。按照新會計準則規定，高新技術企業需要以研究事項和開發事項來劃分研發支出并在企業報表附注中予以披露，全面反映研發事項總體情況。按照項目類别，本期發生額與累計發生額為研究事項需要列示的主要内容。對于項目間共同發生的費用如果無法予以明确的區分，則需要按照合計數進行列示，并将項目名稱詳細注明。資本化資産的類型及原值、費用化部分相關資料、累計折舊及攤銷等均是開發事項需要列示的内容。同時，項目研發費用的增減變動、項目完成情況等，均需要按年初數、年末數以及本期增減變動數等情況也需要進行詳細的闡述。
深天馬A對研發費用涉及到的相關内容進行了披露，主要通過本期與往期對比的形式将采用的研發支出會計核算政策、研發支出有條件資本化确認條件、研發支出費用化金額、确認與計量标準和方法、資本化資産類型說明、研發支出占比、項目可行性及市場前景等資訊在會計報表附注中予以列示，為決策者提供有效的資訊支撐。
四、深天馬A認定研發費用的加計扣除
按照新會計準則及企業所得稅法的相關規定，未形成資本化資産的研發支出需要在“管理費用”等當期損益科目中轉入，即會計核算最終采取費用化處理，對已計入當期損益的研發支出當年度應納稅所得額進行計算時，需要按研發費用的50%加計扣除。
同時，基于資本化資産的不同類型開展資本化資産研發費用的稅務處理。如果高新技術企業的認定研發費用符合無形資産确認條件，從正式使用之日起按其平均使用壽命攤銷成本的150%；如果高新技術企業認定研發費用形成固定資産，則需要按照稅會部門備案确認的折舊方法從固定資産使用之日的下一月份起攤銷成本的150%；非出售用途的樣機研發費用形成其他長期資産，需要按其平均使用壽命分攤樣機成本的150%；如果樣機研發費用形成了有待出售存貨，則需要按其研發費用的50%在成本結轉時予以加計扣除。
結論
案例企業依據國家相關政策制度的規定，從自身研發活動的經濟業務實質出發，以财務為核心，利用“會計語言”巧妙的将研發活動涉及到的各個階段有效貫穿起來，對研發活動的無形資産、固定資産以及樣機等資訊予以清晰、合理、完整的反映，提高了會計資訊含量。但是，通過本文研究也發現大陸高新技術企業認定研發費用的會計處理尚存問題，主要表現為：第一，研發過程兩個階段的劃分标準并不清晰，界定時片面性和主觀性較強，并且難以判定現行的研發費用資本化條件，準則規定中存在盈餘操縱空間，其可操作性亟待完善；第二，高新技術企業認定研發費用目前的會計處理規定以架構性和概括性的政策為主，制定者的出發點不同造成各制度間無法形成體系，帶有較強的零散性，造成認定研發費用的歸集、确認與計量難度較大；第三，大陸高新技術企業在現階段設定的會計科目主要涉及研發支出——資本化支出、研發支出——費用化支出、管理費用、無形資産、原材料、應付職工薪酬以及銀行存款等。但大多數企業研發費用會計科目的設定基于自身行業及業務特點開展，且相關準則中沒有對其予以細則性的規定，企業選擇科目設定的空間較大，企業應有會計資訊的反映并不充分，會計資訊的有用性降低；第四，現行準則對于高新技術企業認定研發費用的披露未做詳細規定，研發支出資訊披露過于随意，企業年報中相關資訊的披露位置混亂，并且存在多種披露方式，會計資訊的價值相關性降低；另外，通過案例分析可以得知，大部分高新技術企業在進行認定研發費用的會計核算時并沒有涉及到研發支出減值、已資本化研發項目失敗以及研發支出資本化形式多樣性等方面的處理，在實務方面尚存較為明顯的欠缺。（選）
作者：陳昕；機關：雲南林業職業技術學院；來源：财會通訊、璟行财稅開審。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及擷取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！