大陆高新技术企业的研发费用在认定及处理过程中主要涉及到企业会计准则与财企［2007］194号、国家科技部—发文—火炬计划（国科发火［2016］32号、国科发火［2016］195号）、财税［2015］119号等主要文件，分别对应财务核算、高新技术企业认定和研发费用加计扣除三个不同的口径，这些文件也是大陆高新技术企业进行研发支出核算必须遵循的行为规范。但是，这些规范性文件大部分属于框架性和概括性的政策，并未综合考虑研发支出资本化形式的多样性，也没有实现不同口径的整合与统一。因此，企业在进行研发费用会计处理时更多的是从自身实际出发选择有利的确认、计量与披露方式，存在较大的人为主观性和利润操纵空间。
一、案例企业基本情况
深圳天马微电子股份有限公司（股票简称“深天马A”，股票代码：000050）集研发、设计、生产、销售和服务为一体，是国内规模最大的液晶显示器及模块制造商之一。强大的研发队伍和国内外最先进的技术，确保天马能够为客户提供从咨询、设计、制造、销售全方位的服务和专业的技术支持，其产品在家用电器、仪器仪表、车载显示、移动电话及其他信息终端显示领域得到广泛应用。
2019年3月，深天马A发布2018年年度报告，实现营业收入289.12亿元，同比增长21.35%；归属于上市公司股东的净利润9.26亿元，同比下降15.17%；归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净亏损4387.66万元；上年则为扣非净利润3.37亿元；基本每股收益0.4599元，拟每10股派发现金红利0.7元(含税)。深天马A研发费用占比常年保持在7%以上，2018年研发费用1802626947.37元，较2017年1669938250.88元增加132688696.49元，增幅7.95%。
二、深天马A认定研发费用会计科目的设置
深天马A结合自身实际情况，并按照大陆政府部门制定的研发投入和支出核算相关规定，设置了专门的“研发支出”一级科目、“费用化支出”和“资本化支出”两个二级科目对高新技术企业研发过程中发生的各类经济费用进行核算。
首先，为了能够对研究阶段和开发阶段无法明确区分以及不满足资本化条件的项目费用进行有效的归集与核算，深天马A按照规定分别设立“研发支出”、“管理费用——研发费用”两个一级科目于成本类会计科目和费用类科目之下。
其次，深天马A依据自身开展研发项目类别，在一级科目之下分别设置“费用化支出”和“资本化支出”两个二级科目。其中，前一科目主要对研究阶段的各项费用和开发阶段与资本化条件不符的研发费用化支出予以归集与核算，后一科目主要对发生在开发阶段的、与资本化条件相符的资本化金额进行核算。
最后，为了全面反映研发项目情况，深天马A还按照“集中开发”、“合作开发”、“委托开发”以及“自行开发”等研发形式设置三级明细科目，将其划分为9个类别，切实满足“按需确数，兼容设置”这一原则，具体如表2所示：
深天马A研发费用会计核算体系中所列示的详细科目，符合准则规定，具有一定的合法性、相关性和适用性，能够对企业研发费用的金额、资金流向等予以明确，对提升会计信息质量起到了基础性作用。
三、深天马A研发费用会计处理
高新技术企业的研发活动具有一定的复杂性和连贯性，会计准则要求企业必须遵循真实、谨慎和稳健性原则对开展的研发活动进行确认、计量、摊销、减值计提和披露，降低研发活动的风险性，为相关者提供更多的信息支持。基于深天马A业务实际，可以将其研发费用会计处理流程列示为图1所示。
1、确认与计量。“有条件资本化”是大陆高新技术企业研发费用会计处理采用的主要方式。按照新准则规定，企业需要于当期损益中核算研发活动发生的相关支出，其确认需要划分为两种情况：如果作为无形资产进行确认和计量，则研发支出需要符合资产确认条件，研发支出可以形成成果，有经济利益流入。否则，需要准入费用化科目确认与计量不符合资产确认条件的研发支出。
。按照财企［2007］194号第一条规定，研发过程中直接消耗的材料、燃料和动力费用、相关人员的劳务费用、无形资产的摊销费用、设备运维费用、研发成果涉及费用等均需要纳入企业研发费用的开支范围。同时，按照该意见第二条规定，企业研发费用中不应纳入研发成果取得后在境内外发生的代理费、诉讼费和知识产权维护费，这部分支出需要从管理费用据实列支。
自下发任务书后，深天马A便基于项目研发实际设立了研发支出台账，且按照其研发费用会计核算体系中三级科目明细表的具体内容将该研发过程中涉及到的各类费用确认为研发支出并开展后续计量。
。大陆《企业会计准则第6号——无形资产》对“研究”与开发的定义进行了明确。按照定义所述，高新技术企业项目研究阶段具有较为明显的计划性和探索性，该阶段主要是开展独创性的、有计划的调查以获取并理解新的科学或技术知识，是建立在有计划的调查基础上的。同时，高新技术企业项目研究阶段难以形成阶段性成果。为生产出具有实质性改进或全新的产品、装置、材料，进行商业性生产或使用前在某项计划或设计中应用研究成果或其他知识，该阶段为开发阶段。高新技术企业研究活动的内容在大陆企业会计准则应用指南中得到了具体规定（表3）：
深天马A自下达研发项目任务书后组建项目团队进入概念阶段，进行市场需求验证后形成需求规格说明书，并开展多方案论证和选择形成产品需求说明书，经过概念决策审定后进入计划阶段。同时，从研发技术部门角度认定该阶段属于产品或项目的研究阶段，并且按照规定需要将概念阶段和计划阶段归属为研究阶段进行账务处理，保持业务流程与会计核算在口径上的一致性，开发阶段主要是对样机进行测试与验证。
深天马A研发项目管理从参与部分的各项流程规定入手，“研究阶段”与“开发阶段”认定口径在技术部门与财务部门实现统一，从项目的立项备案到项目的实施及应用实现一体化管理，在整体过程中能够按照系列规范性文件开展具体分析，保障了研发费用核算的准确性。
。基于研发支出全部费用化会计处理存在的弊端，新企业会计准则对研发支出的处理做了修订,将开发阶段部分符合条件的支出予以资本化处理，平滑各期利润，符合收入和费用配比的原则，促进企业对研发支出的投入，增强企业技术创新能力，避免企业短期行为，客观反映企业的财务状况。深天马A基于认定研发费用有条件资本化处理原则，对达到预定可使用状态且符合认定标准的无形资产予以资本化处理及后续管理。同时，深天马A建立了资产台账管理制度，将资本化处理后的无形资产在账务上转入资产类科目进行核算和分类管理。按照新会计准则规定，：
。为保障新品的顺利批量生产，深天马A技术和品控部门会提前检验、测试样机及零部件性能，并向决策者提供相关报告。按照用途，需要就研发过程中新品样机的确认作出相应的处理。其一，依据政策制度的规定，样机设计定型、流程完善等试生产支出主要为发生在产品商业化或量产之前的相关费用，如果设备调试检验、中间产品、技术装备开发以及购置费、制造费等最终未能满足资本化条件，需要在“费用化支出”科目中转入并开展相应的会计核算；其二，在签订正式的购销合同之前，深天马A的样机主要用作于展览，需要在费用类科目或“其他长期资产”中按照样机收益期长短或其价值大小直接转入并开展相应会计核算，最后分期摊销后转入损益科目；其三，样机符合存货确认条件时，即按照企业会计准则规定，满足可出售条件的样机能够为企业带来经济利益，并且能够可靠的确认与计量其成本结转中的开发支出，此时需要将其转入“存货”进行会计核算；其四，达到预定可使用状态、为企业带来一定经济利益流入并且使用寿命高于一个会计期间的样机，与固定资产的确认标准相符，符合资本化条件，其成本能够可靠计量，需要在“固定资产”科目中转入该项样机并进行处理。
。研发活动能够明显的带来无形资产，但深天马A为试制产品会构建所需设备，这部分设备既可以为产品的生产提供服务也可用于出租，在满足新品研发需求的同时为企业带来经济利益流入，也能准确、可靠的确认和计量资产的支出成本，所以能够在“固定资产”科目中将其转入并进行核算。
。为提升企业竞争力而形成具有自主知识产权的核心技术是高新技术企业进行研发活动的最终目的。按照新会计准则规定，对于研发过程中形成的专利权及非专利技术如果确认为无形资产，需要满足以下条件：具有适用或出售的可能，即具有市场价值；技术验收合格，达到可使用或可出售状态；对本公司产品质量的提升具有实质性作用，能够增强产品的市场核心竞争力；资产的开发具有财务、技术及其他资源的有力支撑；能够明确划分并可靠确认、计量开发阶段发生的支出。对于符合无形资产认定条件的专利权及非专利技术，需要转入“无形资产”进行处理。
深天马A在内嵌触控显示器研发方面投入力度较大，其研发支出资本化形式多样，不仅存在试制设备、样机等有形资产，还存在专利技术、知识产权等无形资产。深天马A自成立以来，财务部门与税务主管部门、审计部门进行了积极的沟通与探讨，形成了规范化的会计处理方式，完善了内部管理，将认定研发费用以台账备案方式进行管理，会计信息的真实性和可靠性得到较高程度的保障。
2、摊销与减值、处置与报废。按照企业会计准则相关规定，高新技术企业项目研发支出满足资本化条件并形成资产的，其摊销需要按照收益期合理开展。同时，为检验资本化资产是否具有减值迹象，需要对各项资产于每年年末开展减值测试，如果存在客观证据或迹象表明资产发生减值，需要计提减值准备。
高新技术研发形成的专利技术和知识产权等资产进行出售或转让时，形成经济利益的流入，按照新准则规定需要依据合同规定价款对实现的收入予以确认，在进行会计核算之前还需要依据资产账面价值结转成本。同时，由于内外部多种因素的影响和作用，该项资产原有使用价值丧失，即预期无法带来经济利益流入时，需要在营业外支出科目中转入将该项资产的全部账面价值并予以注销，对该项资产进行报废处理，在会计报表中真实反映资产的实际情况。
3、披露。按照新会计准则规定，高新技术企业需要以研究事项和开发事项来划分研发支出并在企业报表附注中予以披露，全面反映研发事项总体情况。按照项目类别，本期发生额与累计发生额为研究事项需要列示的主要内容。对于项目间共同发生的费用如果无法予以明确的区分，则需要按照合计数进行列示，并将项目名称详细注明。资本化资产的类型及原值、费用化部分相关数据、累计折旧及摊销等均是开发事项需要列示的内容。同时，项目研发费用的增减变动、项目完成情况等，均需要按年初数、年末数以及本期增减变动数等情况也需要进行详细的阐述。
深天马A对研发费用涉及到的相关内容进行了披露，主要通过本期与往期对比的形式将采用的研发支出会计核算政策、研发支出有条件资本化确认条件、研发支出费用化金额、确认与计量标准和方法、资本化资产类型说明、研发支出占比、项目可行性及市场前景等信息在会计报表附注中予以列示，为决策者提供有效的信息支撑。
四、深天马A认定研发费用的加计扣除
按照新会计准则及企业所得税法的相关规定，未形成资本化资产的研发支出需要在“管理费用”等当期损益科目中转入，即会计核算最终采取费用化处理，对已计入当期损益的研发支出当年度应纳税所得额进行计算时，需要按研发费用的50%加计扣除。
同时，基于资本化资产的不同类型开展资本化资产研发费用的税务处理。如果高新技术企业的认定研发费用符合无形资产确认条件，从正式使用之日起按其平均使用寿命摊销成本的150%；如果高新技术企业认定研发费用形成固定资产，则需要按照税会部门备案确认的折旧方法从固定资产使用之日的下一月份起摊销成本的150%；非出售用途的样机研发费用形成其他长期资产，需要按其平均使用寿命分摊样机成本的150%；如果样机研发费用形成了有待出售存货，则需要按其研发费用的50%在成本结转时予以加计扣除。
结论
案例企业依据国家相关政策制度的规定，从自身研发活动的经济业务实质出发，以财务为核心，利用“会计语言”巧妙的将研发活动涉及到的各个阶段有效贯穿起来，对研发活动的无形资产、固定资产以及样机等信息予以清晰、合理、完整的反映，提高了会计信息含量。但是，通过本文研究也发现大陆高新技术企业认定研发费用的会计处理尚存问题，主要表现为：第一，研发过程两个阶段的划分标准并不清晰，界定时片面性和主观性较强，并且难以判定现行的研发费用资本化条件，准则规定中存在盈余操纵空间，其可操作性亟待完善；第二，高新技术企业认定研发费用当前的会计处理规定以框架性和概括性的政策为主，制定者的出发点不同造成各制度间无法形成体系，带有较强的零散性，造成认定研发费用的归集、确认与计量难度较大；第三，大陆高新技术企业在现阶段设置的会计科目主要涉及研发支出——资本化支出、研发支出——费用化支出、管理费用、无形资产、原材料、应付职工薪酬以及银行存款等。但大多数企业研发费用会计科目的设置基于自身行业及业务特点开展，且相关准则中没有对其予以细则性的规定，企业选择科目设置的空间较大，企业应有会计信息的反映并不充分，会计信息的有用性降低；第四，现行准则对于高新技术企业认定研发费用的披露未做详细规定，研发支出信息披露过于随意，企业年报中相关信息的披露位置混乱，并且存在多种披露方式，会计信息的价值相关性降低；另外，通过案例分析可以得知，大部分高新技术企业在进行认定研发费用的会计核算时并没有涉及到研发支出减值、已资本化研发项目失败以及研发支出资本化形式多样性等方面的处理，在实务方面尚存较为明显的欠缺。（选）
作者：陈昕；单位：云南林业职业技术学院；来源：财会通讯、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！