倪斌
江蘇擎天柱律師事務所合夥人，揚州市破産管理人協會會長
要目
一、公私兼具——網絡拍賣的沿革
二、判例溯源——概括承擔的演變
三、利弊權衡——稅費約定的評析
結語
破産财産網絡拍賣是破産财産變現的重要途徑，應當遵循稅收法定的原則。在破産财産拍賣公告中規定所有稅費由買受人承擔的做法，違反稅收征管法律稅收法定的原則，也不符合破産法關于管理人勤勉盡責的要求。在實踐中應當避免這一做法，按照法律和行政法規的規定由相應主體各自承擔。
破産财産的管理和變價是破産程式（尤其是清算程式）中非常重要的一個環節，對破産财産的處置措施是否得當，直接關系到破産程式的公開、公平、公正以及效率。目前人民法院執行資産的處置已經全部采用網絡拍賣的方式，而破産财産處置在最高院的倡導和各級人民法院的引導之下，也越來越多地采用網絡拍賣的方式進行。在經曆了借用法院執行網拍平台處置和在法院執行網拍平台設定破産财産處置通道兩個過渡階段之後，破産财産網絡拍賣已經進入了管理人獨立發拍的成熟階段。
國家稅務總局認為，對拍賣财産的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款；人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中征收稅款。但司法實踐中的處理方式卻與此規定的精神并不一緻，拍賣公告往往會注明一點：買受人須承擔拍賣中的所有稅費。2017年實施的《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若幹問題的規定》再次明确了稅負依法各自承擔的原則，國家稅務總局也在相關檔案中予以重申。但在司法實踐中至今未能得到嚴格貫徹執行。
破産财産網絡拍賣雖然具備司法拍賣的部分特征，但嚴格意義上講并不屬于司法拍賣。破産财産網絡拍賣是否可以約定拍賣所産生的一切稅費均由買受人承擔，還是應當參照網絡司法拍賣的有關規定嚴格執行稅收法定的原則。本文希望通過就這一問題的探讨，對管理人破産财産網絡拍賣的實踐有所幫助。
早期破産财産網絡拍賣的主體是法院的執行部門，處置平台則是執行網拍的平台；後發展為由管理人擔任挂拍主體，利用該平台上設定的破産資産處置通道行使職權。随着各項技術條件的日臻完善，目前管理人已經可以以自身名義在淘寶、京東等有資質的網拍平台新增賬號，獨立自主地挂拍破産财産。法院則逐漸回歸監督主體的角色。但對此問題的具體調整，大陸僅有寥寥幾部規範。2019年，北京高院與重慶高院先後頒布《關于破産程式中财産網絡拍賣的實施辦法（試行）》，明确了管理人在财産處置過程中的核心地位，以及優先利用網絡拍賣處置的原則。
由管理人對破産财産進行網絡拍賣，既是企業破産法第25條第6項的授權，也是該法規定的職責。從企業破産法頒布實施開始，主要由政府機構人員組成的清算組擔任管理人的情況逐漸減少，而由中介機構這樣的市場化主體擔任管理人的情況越來越普及，這展現了大陸破産法發展曆程中由公權力幹預向市場化運作逐漸發展的趨勢。債權人的意思自治在破産财産處置過程中應被充分保障，同時由社會利益對其進行限制。據此企業破産法規定，管理人應當制作破産财産變價方案交由債權人會議表決。這一規定使得破産法在公法屬性之外又展現了私法特質。但是，管理人管理和處置破産财産的權力除債權人會議的委托外，還需要得到法院的指定和企業破産法的授權。這表明破産财産網絡拍賣并不是完全意義上的私法行為，不能以“法無禁止皆可為”的思路來左右我們對這一問題的判斷。
從現有可以查考到的公開資料來看，最早約定稅費概括承擔并且效力得到司法确認的是太原重型機械（集團）有限公司（以下簡稱太重公司）。2002年太重公司與山西嘉和泰房地産開發有限公司（以下簡稱嘉和泰公司）約定，太重公司将其約64.5畝土地轉讓給嘉和泰公司用于開發商鋪和住宅，并辦理出讓手續，嘉和泰公司支付每畝94萬元（不含土地出讓金及相關稅費）的土地補償金。随後雙方補充約定，土地流轉稅按太重公司76%、嘉和泰公司24%的比例承擔；除此之外的所有稅費（土地增值稅、交易稅等）均由嘉和泰公司承擔；以上各項稅費凡以太重公司名義繳納的，須由嘉和泰公司如數支付給太重公司。2006年太重公司向山西高院提起民事訴訟，請求嘉和泰公司支付土地補償金、相關稅費合計3548萬餘元及違約金等。
針對該案關于稅金問題的争議，山西省進階人民法院認為：雙方當事人對稅金的約定并不違反法律、法規強制性規定。嘉和泰公司向太重公司支付的補償金是雙方約定的不含稅價格，雙方約定各種稅金由嘉和泰公司承擔合法有效，故于2007年1月22日作出（2006）晉民初字第20号民事判決，支援了太重公司的訴訟請求。判決後雙方當事人均提起上訴，最高人民法院于2007年作出終審判決，認為補充約定明确了轉讓土地使用權的稅費如何承擔及由誰承擔的問題。雖然大陸稅收管理法律法規對各稅收的征收均明确規定了納稅義務人，但并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規定。是以，關于稅費負擔的約定并不違反稅收管理方面的法律法規，合法有效。故不支援嘉和泰公司就稅費負擔的約定違法無效的主張，并加判其支付營業稅。
該案後被收錄《中華人民共和國最高人民法院公報》，其中關于稅費負擔約定效力的裁判觀點，此後又被移植到了破産案件司法拍賣當中。譬如浙江省紹興市越城區人民法院審理的浙江艾爾派克包裝材料有限公司訴被告浙江厚德包裝材料有限公司對外追收債權糾紛一案，于2015年7月13日作出的（2015）紹越袍商初字第189号民事判決，據此支援了管理人請求判令拍賣成交裝置、車輛等動産買受人按照約定清償對應稅款的主張。
繼而上述裁判觀點再被嫁接，用于管理人自行委托網絡拍賣破産财産的案件當中。譬如陝西省鹹陽市中級人民法院審理的鹹陽南洋房地産開發有限公司（以下簡稱南洋公司）與鹹陽經緯紡織機械有限公司對外追收債權糾紛一案，于2019年12月7日作出的（2019）陝04民初148号民事判決，認為《競拍公告》載明過戶過程所涉及的一切稅費由買受人承擔，不特定潛在競買者一般均會了解為出賣人不承擔一切稅費的“淨值拍賣”，故依上述裁判觀點支援了原告請求判令被告償還墊付交易稅費752萬餘元的主張。南洋公司提起上訴，陝西高院二審維持原判。南洋公司又向最高院申請再審，亦被駁回。
此案一錘定音更使不少管理人自恃有了“尚方寶劍”，于是“淨值拍賣”一時似乎成為處置破産财産中既很便捷又能免責的最佳手段。
盡管破産财産網絡拍賣産生的稅費概括承擔約定的效力，得到了一些司法判例的肯定，因而受到了不少管理人的青睐，然而在看到稅費概括承擔約定具有簡單便捷特點的同時，我們也應該看到這種方式存在的弊端，尤其需要正視管理人面臨的風險。
從技術層面來看，概括承擔資訊披露困難
大陸的稅收制度本身就較複雜，管理人未必都有稅務方面的專門人才，而且涉及破産财産處置尤其是與轉讓房地産有關的稅金種類繁多，因地而異，欲在拍賣公告中作出全面具體的充分披露，本身就有一定難度。
筆者從一些拍賣公告中，見到的稅種就有：營業稅、所得稅、契稅、土地增值稅、私營企業增值稅、印花稅、教育附加稅、圍堤稅、耕地占用稅等等。費用的名目也是五花八門，不一而足，如有：征地三項補償費、征地管理費、耕地開墾費、森林植被恢複費、交易手續費、過戶手續費等。且呈無限擴大之勢，将破産企業欠繳的物業費、水電費、甚至機動車輛的罰款、扣分等均納入買受人承擔的範圍。管理人如果不作詳盡調查，披露當中難免遺漏。
至于拍賣成交後的稅負究竟是多少，就連管理人事先自己也計算不出來。特别是不動産買賣中涉及土地增值稅的部分，由于土地增值稅實行四級超率累進稅率，需按增值額乘以适用的稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數方法計算。在所有稅費都轉嫁給買受人承擔的情況下，網絡競價産生的成交金額并不是真實交易價格的反映，如果主張交易價格還原，将進入循環困境，尤其對于土地增值稅這樣實行超率累進稅率的稅種，還原前後可能連增值率和适用稅率都發生了變化。此外，營改增之後，面臨着另一個難題：增值稅是價外稅，一般計稅方法是采用進銷項抵扣法計算繳納。競拍時，競買人如果不知道資産所有人的留抵稅額情況，無法預計自己将承擔多少稅費。是以即便買受人按照拍賣公告中的要求，在競拍前自行前往當地稅務部門咨詢，必然不會得到準确結果。
2019年2月14日的淘寶網司法拍賣網絡平台上曾有一則《拍賣公告》，重要提示載明：“稅費金額在網絡司法拍賣最終成交價的8.5%至17.5%之間确定”，這種高低幅度幾乎相差兩倍的稅費金額計算方法，買受人在成交前根本無法掌握，如此披露則與未作披露别無二緻。實踐中破産網拍曾出現涉及稅費比例占到成交價的40%左右的極端情況，金額則可能高達數千萬元。如果買受人将來的實際稅負超出預測範圍上限，釋出者是否應當承擔資訊披露不實的責任？
假設管理人隻作籠統披露，則又難免會出現了解分歧，甚至引發訴訟導緻不利後果。譬如2016年10月19日，承德市中級人民法院指定河北骥騰律師事務所為河北全大塗裝機械有限公司（以下簡稱全大公司）管理人。2017年3月，管理人委托拍賣公司對全大公司辦公樓、廠房及工業用地使用權進行整體拍賣。《拍賣規則》載明：“拍賣成交後，涉及标的物和各種證照過戶及過戶的各種費用由買受人自行承擔。”拍賣成交後，買受人承德律英商貿有限公司（以下簡稱律英公司）已将價款全部支付給管理人，并取得了全大公司土地房屋權證，但卻在辦理過戶手續時就稅款繳納發生分歧，律英公司遂向河北省承德市中院提起訴訟，請求依法确認過戶所涉出賣人應繳的稅款約160萬元（以實際傳遞為準），由全大公司在破産财産中支付。一審法院認為，《拍賣規則》關于各種費用承擔的約定顯然包括了應繳納的稅款，而且符合交易習慣，據此判決駁回律英公司的訴訟請求。律英公司不服上訴，河北省進階人民法院卻認為：《拍賣規則》中該條款未對買賣雙方各自依法應繳納的稅款負擔做出明确約定，導緻雙方對該條款中“費用”的了解是否包含稅款發生分歧。在買賣雙方對交易稅款約定不明确的情況下，應由法定納稅主體承擔納稅義務。二審據此撤銷原判，改判律英公司過戶所涉出賣人應繳的稅款（具體數額以稅務部門依法核算為準），由全大公司負擔繳納。全大公司管理人不服申請再審，被最高人民法院裁定駁回。
由此可見，在破産财産網絡拍賣中管理人雖系拍賣資訊的最初釋出者，但對其中關于稅費承擔提示條款的文義卻不具有最終解釋權。可以想見，将來法院對于管理人自行拍賣資訊披露内容的審查隻會更加嚴苛，試圖通過籠統披露稅費概括承擔尋求免責不易實作。
從政策導向來看，概括承擔約定效力存疑
由于稅收法定是條鐵律，此舉絕對得不到稅務部門的認可，稅務部門“認廟不認人”，隻對納稅主體課稅，如果企業進入破産程式則向管理人追索。
譬如2010年佛山市天啟企業破産清算服務有限公司（以下簡稱天啟公司）接受佛山市南海區人民法院指定，擔任佛山市南海廣億五金制品有限公司（以下簡稱廣億公司）管理人。後天啟公司委托拍賣公司拍賣破産企業整體資産時，《委托拍賣合同》載明拍賣标的物在過戶過程中産生的一切稅、費等均由買受人承擔，管理人不在拍賣成交款中扣除上述費用，拍賣公司應在拍賣公告中及拍賣前向競買人聲明。
2011年4月20日，佛山市南海區國家稅務局裡水稅務分局向天啟公司發出《關于督促破産清算變賣廣億資産需及時申報帳售和繳納稅款的提醒通知》，點明增值稅稅款屬于《中華人民共和國企業破産法》規定的“管理、變價和配置設定債務人财産的費用”，應列入破産費用随時清償。
再如2016年北京市順義區人民法院受理了北京金兆宏業投資有限公司（以下簡稱金兆宏業公司）的破産清算申請。此前該公司的土地、房屋及附屬物已經網拍成交，《競買須知》中載明，本次拍賣時的起拍價、成交價均不含買受人在拍賣标的物交割、過戶時所發生的全部費用和稅費。順義區稅務局徑向金兆宏業公司管理人申報債權，溝通無果遂向法院提起破産債權确認糾紛之訴。順義區人民法院一審判決确認順義區稅務局對金兆宏業公司享有破産債權共計6000餘萬元。金兆宏業公司不服上訴，北京市第三中級人民法院作出二審判決予以駁回。其裁判理由是“雖《競買須知》載明标的物所涉及的一切稅、費等均由買受人承擔，但……不能産生變更法律規定的納稅義務人主體的效力，亦不能阻礙順義區稅務局作為稅收征管部門向金兆宏業公司申報破産債權。”
國家稅務總局于2005年9月12日緻最高人民法院《關于人民法院強制執行被執行人财産有關稅收問題的複函》（國稅函〔2005〕869号）指出：“鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣财産的收入，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規定，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款。”延伸到網絡拍賣破産财産，同理可推：鑒于管理人實際控制納稅人因财産處置活動而被拍賣、變賣财産的收入，亦應協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款。也即：管理人作為行為主體，應當負擔與法院同樣的義務。
國家發展改革委、最高人民法院、财政部、稅務總局等13個國家機關于2021年2月聯合下發《關于推動和保障管理人在破産程式中依法履職進一步優化營商環境的意見（發改财金規〔2021〕274号）》，關于便利破産企業涉稅事務處理方面，僅對保障破産企業必要發票供應、依法核銷破産企業欠繳稅款、便利稅務登出、支援企業納稅信用修複、落實重整與和解中的所得稅稅前扣除政策作出了相應調整，稅務承擔主體并未發生任何政策變化。而且文中仍然強調“稅務、海關等部門在破産清算程式中依法受償破産企業欠繳的稅款本金、滞納金、罰款後，應當按照人民法院裁定認可的财産配置設定方案中确定的受償比例，辦理欠繳稅款本金、滞納金、罰款的入庫，并依法核銷未受償的稅款本金、滞納金、罰款。”這也說明破産企業今後仍是納稅主體，管理人無法通過資訊披露轉嫁稅費加以規避。
從審判趨勢來看，概括承擔已經難以為繼
前文曾提及，國家稅務總局于2020年9月作出的《對十三屆全國人大三次會議第84717号建議的答複》，其實就是一個風向标，已經釋放反對稅費概括承擔的清晰信号，并且說明已與最高人民法院就此達成了共識。
雖然有些概括承擔的支援者認為管理人自行組織破産财産網絡拍賣不屬于司法拍賣，故無須适用《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若幹問題的規定》等司法解釋。但是無論是從法理上分析還是在實踐中驗證，法院目前的審判思路，必定将會左右民間今後的交易行為。
正如業内人士所分析的那樣，“營改增之後，如果仍然規定一切稅費歸買受人承擔，實踐中遭遇的難題将接踵而至，使法院進入自己編織的牢籠之中。不少地方已經意識到這個問題，例如，溫州已經做了矯正，不允許再有此類規定。江蘇也明确規定，人民法院不得在拍賣公告中規定一律由買受人承擔。”
況且對于破産财産網絡拍賣，司法機關也正在加強監督堵塞漏洞。2019年北京高院、重慶高院相繼釋出的《關于破産程式中财産網絡拍賣的實施辦法（試行）》，均規定了須由出賣人負擔的稅費，管理人應當在拍賣款中預留并代為申報、繳納。
從實際效果來看，概括承擔可能事與願違
因破産财産網絡拍賣稅費概括承擔而發生的現實事例，足以說明這種方式已對企業破産管理産生衆多不利影響。
一是不利于網拍成交。表面上管理人在網絡拍賣中采用稅費概括承擔方式，可以簡化破産管理工作流程，便于管理人根據拍賣結果和成交價格，及時制定财産配置設定方案，且易得到債權人表決通過。但是由于破産财産所涉稅費負擔的不确定，可能會抑制部分潛在意向競買人的購買欲望，降低競拍效率，破産網拍尚難順利成交，遑論破産财産變現利益的最大化。如果破産網拍産生稅費依法各自承擔，則買受人在出價競拍時，隻需要考慮交易價格和買受人自己承擔的稅費即可。如果破産網拍産生稅費由買受人概括承擔，則買受人在競拍破産财産的出價，必須要考慮三個因素：交易價格、買受人自己承擔的稅費，以及本應由出賣人承擔的稅費。正常情況下，買受人願意給出的拍賣交易價格會根據被轉嫁的出賣人稅費金額相應的減少。理論上出賣人不會因為所有稅費由買受人承擔而獲得更多利益，實踐中則更多表現為買受人保守估算導緻成交價格低于預期。特别是近年來不少由于資金鍊斷裂等原因進入破産清算程式的規模生産企業，仍然擁有相當數量的土地廠房，期待通過網絡拍賣盡快盤活，推進資源要素重新流動，吸引競買人的重要意義不啻招商引資。如果管理人在網絡拍賣中采用稅費概括承擔方式，可能無意中為潛在競買人挖出一個深不可測難以自拔的陷阱，這與破産法保護營商環境的初衷背道而馳。
二是不利于稅收征管。概括承擔的支援論者有一觀點：“稅務機關考慮的是稅款能否依法及時入庫，至于實際上由誰來承擔，稅務機關無權幹預。如果購買者願意出這個錢，稅務機關當然沒有理由拒絕。”然而在實際操作中，稅務機關即便收取這種墊付稅款，也不可能為納稅人之外的所謂代繳者出具完稅憑證，稅務機關甚至地方政府還有可能卷入行政訴訟當中。譬如2014年5月5日，劉雷在網拍平台上競得産權原為他人的一處房屋，并向浙江省樂清市地方稅務局柳市分局繳納了房産轉讓相關稅費，取得了兩份載明納稅人均為原産權人的稅收繳款書。此後，劉雷提出自己系涉案稅款的實際繳納人，稅務機關應當向其開具完稅憑證。交涉未果，劉雷先後通過申請複議、提起訴訟方式主張權利。樂清市地方稅務局難以搪塞，竟以根本沒有名稱為《完稅憑證》的稅務票證進行狡辯。盡管劉雷後來提供了柳市分局服務視窗從業人員支某的對話錄音，試圖證明對方在繳稅時讓其代簽他人的名字，并且提出證人出庭作證申請，最終仍被以主體不适格或程式不合法為由，不予受理或駁回起訴。其實隻需調取繳稅視窗錄像或者鑒定繳稅手續簽名即可查明真相。
三是不利于破産推進。雖說有些案件審理法院認為在破産财産網絡拍賣中，管理人或出賣人與意向競買人之間通過拍賣公告等已經達成協定，應當按照合同約定判令買受人概括承擔所有稅費，但是也有以不少條款當中的疏漏為借口悔拍或者拒繳的案例，管理人稍有不慎非但将會導緻破産案件難以及時徹底清結，還将會給管理人帶來長期訟累甚至敗訴風險。前文提到的若幹案例都已說明，網絡拍賣稅費概括承擔的結果往往會是欲速則不達，案結事不了。譬如在廣億公司破産清算一案中，管理人天啟公司在稅務機關的不斷催促下，迫于無奈繳納了私營企業增值稅款合共112萬餘元。但是此舉又違背了破産财産配置設定方案，降低了普通債權受償比例，債權人廣發銀行股份有限公司佛山分行為此提起管理人責任之訴。該案破産财産早在2011年7月就已拍賣成交，但稅負糾紛一直拖到2017年2月才由廣東省進階人民法院二審終結。
四是不利于财務處理。前文提及，有部分裁判觀點認為：“雖然大陸稅收管理法律法規對于各稅收的征收均明确規定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規定。”筆者對這一觀點持否定态度。稅收作為國家财政收入的主要來源，是對公民财産權強制性、無對價給付、固定地的剝奪。無論是從保障公民财産權，還是限制國家權力出發，各國都将稅收作為法律保留事項加以嚴格限制和規範。納稅義務人履行義務的基本方式就是通過繳稅失去本應屬于自己的财産。如果買受人在沒有任何法律授權和無法得到任何救濟的情況下，就必須替代本應繳納稅款的義務人繳納稅款，那麼“沒有改變納稅義務人的身份”的觀點就隻能是一個文字遊戲，同時，買受人為他人代為繳納的稅款也無法入賬進行财務處理。以不動産買賣為例，法律和行政法規對不動産買受人與出賣人的稅費承擔規定是明确的，買受人隻需承擔契稅和印花稅，而出賣人則須繳納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加等。若嚴格按照稅法規定的納稅義務承擔稅費，競買人就能明确預估競拍成本，打消不可知稅費的疑慮，顯然對交易的達成起到明顯的促進作用。如果認定概括承擔約定有效，那麼買受人“代為承擔的稅費，能否在稅前扣除？如果不能扣除，買家白白花了一筆冤枉錢，長此以往，競價時将不得不考慮這部分額外成本，壓低成交價格，如果允許扣除，又不符合企業所得稅的原理和規則”。業内人士擔心出現的這種兩難境地，目前已成破産财産網絡拍賣中常見的現實窘況。
五是不利于規範履職。管理人勤勉盡責、忠實執行職務屬于法定職責，破産網拍本身已是對于管理人實際能力、工作态度的考驗。一旦約定稅費概括承擔，則更可能使得管理人自加桎梏、平添責任。譬如2018年浙江婺源律師事務所接受法院指定擔任浙江衆達傳動股份有限公司（以下簡稱衆達公司）管理人。由于衆達公司的廠房及土地使用權已經拍賣成交，但買受人金華市尚佰居物業管理有限公司（以下簡稱物業公司）未按公告要求繳納稅費。管理人訴至法院，請求判令物業公司向稅務機關繳納稅款及滞納金合計66萬餘元，為了拉上稅務機關為其背書，還将負責稅款征收的金華市金東區稅務局列為第三人。浙江省金華市金東區人民法院認為，物業公司雖應按涉案公告履行相應義務，但鑒于稅務部門未要求物業公司承擔相應義務，故該院在本案中對此問題不予處理，據此判決駁回了管理人的起訴。若要具備法院裁定所謂稅務機關要求買受人承擔納稅義務這一前置條件，從法律和事實上已皆不可能。因為當時金東區稅務局已按法律規定向管理人申報了債權，并在該案中展示出拒不出庭應訴的姿态，最終交易稅款隻能由管理人從衆達公司破産财産拍賣所得中代為扣繳，債權人的利益必然受到損害，如果以此問責，管理人恐怕難辭其咎。
确定性是法制化營商環境的重要标志之一。當每一位普通商事活動主體能夠準确測算出自身商業行為的成本，提前評估出可能存在的風險，那我們的營商環境一定有了大幅的提高。最後借用一位業内人士的答話作為總結：破産财産拍賣中約定稅費由買受人承擔，是管理人習慣性的不良做法，有百害而無一利。管理人應當參照司法拍賣的規定要求，在以後的拍賣中，依法各自承擔稅費，不再要求買受人承擔全部稅費。
