法院判例：個人分包工程，稅款由誰負擔？

某公司、劉某建設工程施工合同糾紛民事二審民事判決書

案由：建設工程施工合同糾紛

案号：（2024）甯02民終186号

釋出日期：2024-04-30

甯夏回族自治區石嘴山市中級人民法院

民 事判 決 書

（2024）甯02民終186号

上訴人（原審原告）：某公司，營業場所：甯夏回族自治區銀川市金鳳區滿城南街臻君豪庭1017室。

負責人：張某某。

委托訴訟代理人：唐某某，北京浩天（銀川）律師事務所律師。

委托訴訟代理人：李某某，國浩律師（銀川）事務所律師。

上訴人（原審被告）：劉某某，住甯夏回族自治區銀川市。

委托訴訟代理人：鄧某某，上海中夏（銀川）律師事務所律師。

上訴人某公司與上訴人劉某某建設工程施工合同糾紛一案，不服甯夏回族自治區平羅縣人民法院（2023）甯0221民初1661号民事判決，向本院提起上訴。本院于2024年1月30日立案後，依法組成合議庭公開開庭進行了審理。上訴人某公司委托訴訟代理人唐某某、李某某，上訴人劉某某委托訴訟代理人鄧某某到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

某公司上訴請求：l．撤銷一審判決，依法發回重審或改判支援某公司的訴訟請求；2．本案一審、二審案件受理費由劉某某負擔。事實及理由：一、一審判決認定事實錯誤，法律适用錯誤，二審法院應當予以糾正。一審法院認定某集團公司與某公司是兩個納稅主體，兩者繳納稅費系獨立核算，納稅主體應分别針對直接義務相對方。本案中，《内部承包協定》約定某公司承擔案涉項目合同責任和義務，其中當然包括全部稅費承擔，并且在後續補充協定中也明确涉及地方稅務機關和有關部門涉及的稅（費）均由劉某某承擔。同時依據《公司法》及《民事訴訟法》的規定，雖然某公司可以作為訴訟主體，但依然不具備獨立的法人主體資格，從民事承擔角度而言，某公司民事行為後果由某集團公司承擔。也就是說某公司與劉某某簽訂《補充協定》的法律後果由某集團公司承擔，從這個角度分析，案涉項目的稅（費）也應當由劉某某承擔。需要特别說明，另案判決中某集團公司作為訴訟主體，是認可某公司在案涉項目管理者身份的，同時在本案中，亦認可某公司代表某集團公司就稅（費）承擔問題主張權利。二、鑒定報告作為專業機構出具的專業意見，對涉稅事宜已經充分說明，應當作為本案定案依據。本案争議稅額由法院委托的第三方專業機構出具專業意見，本案鑒定程式所依據的證據材料均經過争議雙方充分質證，在鑒定程式、鑒定方法不存在違法情形下，應當作為本案的定案依據。另根據《增值稅暫行條例》（國務院令2008年第538号）第二十二條關于增值稅納稅地點的規定，“固定業戶應當向其機構所在地的主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分别向各自所在地的主管稅務機關申報納稅”。根據上述規定，某公司作為某集團公司的分支機構，與某集團公司經營地不在同一市，依據稅務機關的要求向各自主管稅務機關分别申報納稅，本就是應盡的法定義務。雖然某公司由于案涉項目部分稅額根據屬地管理的要求進行納稅申報，但該部分業務收入依然屬于某集團公司業務總收入的部分，鑒定機構針對各自分别申報納稅的實際情況進行鑒定分析，不僅符合本案的實際，也完全符合法律規定。故本案争議的稅（費）應當由劉某某承擔，并且第三方專業機構作出的鑒定意見應當作為本案的定案依據，請求二審查明事實，依法支援某公司的訴訟請求。

劉某某辯稱，一審法院關于某集團公司與某公司是兩個獨立的納稅主體、兩者之間稅費系獨立核算認定正确，故判決駁回某公司關于針對某集團公司部分稅費的主張系事實認定清楚，判決結果正确，二審應駁回某公司該部分上訴請求。

劉某某上訴請求：l．撤銷一審判決，依法發回重審或改判駁回某公司的訴訟請求；2．本案一審、二審案件受理費由某公司負擔。事實及理由：1．案涉工程系由案外人某集團公司從平羅某公司處承包而來，某集團公司與平羅某公司簽訂的《工程承包合同》明确約定不得将案涉工程再進行轉包，然而某集團公司實際将案涉工程層層轉包，最終由劉某某從某公司處轉包進而實施案涉工程的施工建設。而依據稅法規定，案涉工程的法定納稅義務主體系案外人某集團公司，雖然劉某某與某公司之間簽訂的《補充協定》約定該工程所涉的相關稅費從撥入劉某某的工程款中扣繳，但因該協定系無效的，是以該協定中關于稅款義務承擔主體及扣繳的相關約定亦是無效的約定。而劉某某并沒有就案涉工程稅費承擔與案外人某集團公司之間有過任何約定或協商。是以關于案涉工程所涉稅費依照法律規定應當由案外人某集團公司承擔，而不是由劉某某或者是某公司承擔。綜上某公司要求劉某某向其支付案涉工程所涉稅費的請求無事實及法律依據，不應當被支援。2．依據《中華人民共和國發票管理辦法》第十九條規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的機關和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。”第二十一條第一款規定：“稅務機關是發票的主管機關，負責發票印制、領購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監督。機關、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票。”由此可知市場經營活動中收款方具有的義務系向付款方開具并傳遞發票，而不是向付款方直接繳納稅款，稅款的征收主體系稅務行政機關，除此之外的任何行政機關、法人或自然人均不具備稅收主體的資格。具體到本案，劉某某作為收款方，某公司作為付款方，劉某某具有的義務僅是向某公司開具并傳遞發票，同時某公司已向劉某某支付工程款2223.09496萬元，劉某某已向某公司開具、傳遞票面金額為2497.380586萬元的發票，由此可知某公司與劉某某在實際履行過程中也是遵循付款、開具并傳遞發票的交易規則。由此對于下剩的工程款380.463984萬元系劉某某于2023年向人民法院申請強制執行後得到，故對于該部分工程款所涉的發票，劉某某現也可向某公司進行開具并傳遞。另某公司作為法人機構，并不是法定的稅務征收主體，故其不具有向其他法人或自然人進行稅務征收的主體資格，即其無權要求其他法人或自然人向其支付、繳納稅款。但本案某公司的訴訟請求卻是要求劉某某向其支付稅款，是以某公司的該訴請有悖于雙方之間原本遵循的事實并且不符合法律規定，故應當駁回某公司的訴訟請求。3．依據稅法規定及常理，如納稅義務人已經承擔并實際繳納所涉稅費後，稅款的金額、種類應是具體明确的。而本案結合某公司的訴請“請求判決支付已代繳稅款暫定614788元（最終以第三方審計機構确定的金額為準）”以及本案申請司法鑒定的事實，再綜合某公司也沒有相應的代扣、代繳或支付案涉工程稅款的具體的完稅憑證等證據，無法證明某公司已經實際承擔、繳納了案涉工程所涉稅費的事實及繳納稅費的具體金額。故在某公司沒有實際依法申報、承擔或繳納稅費的情形下，也沒有稅務征收機關确定稅款具體金額的情況下，某公司主張要求支付稅款的訴訟請求不明确具體，應予以駁回。4．稅務鑒定報告書中所載明的各項稅費均是依據某公司與劉某某送出的資料進行稽核評估進而确定，但本案無法確定劉某某與某公司就案涉工程提供了完整的、全部的資料，是以該稅務鑒定報告載明的稅款金額不具有客觀、真實、具體性。某公司雖然提供了完稅證明，但某公司并沒有提供任何的繳稅證明及繳納稅款的憑證，來證明案涉工程所繳納稅款的具體金額，是以關于案涉工程所涉稅費現仍無法具體确定，是以某公司主張要求支付稅款的訴訟請求不能成立，應予以駁回。

某公司辯稱，劉某某的上訴不能成立。1．從交易習慣、行業慣例而言，工程轉包或違法分包中，轉包機關僅收取極小比例的管理費，無法覆寫工程應繳納的稅額，一般稅金的最終承擔義務人均為實際施勞工，實踐中亦由實際施勞工承擔，上述稅費承擔機制符合基本的商業邏輯和一般的生活經驗法則。本案中，某公司僅收取2％管理費，遠遠低于工程所涉及的納稅額，為此雙方合同明确約定了稅費由劉某某承擔，即便存在轉包導緻合同無效的情形，根據建工司法解釋的規定，在工程驗收合格的前提下，針對工程款的結算應當參照雙方合同約定，而扣除稅費本身就是工程價款結算中一部分，劉某某理應承擔該項目稅費。2．本案争議的是某公司作為法定納稅義務人繳納的稅款最終由哪一方承擔，本案劉某某作為實際施勞工，雖然不是工程款法定納稅主體，但并不影響雙方約定稅款的實際承擔者。至于開具發票，劉某某在組織施工過程中，由上遊材料供應商直接向某公司開具發票，屬于上遊材料供應商的法定義務，不影響本案稅費責任的認定。3．本案中雖然某公司無法就案涉項目單獨出具稅費繳納憑證，無法與某公司其他施工項目應納稅額進行區分，但稅務機關已出具某公司完稅證明，足以證明某公司已按稅務征管規定足額繳納稅款，且本案經專業機構鑒定案涉項目對應稅額，應将鑒定機構出具的專業意見作為本案的裁判依據。在轉包法律關系中，轉包方僅是在扣除管理費後轉付由建設機關支付的工程款，本案實際是平羅某公司支付的工程款扣除2％的管理費後全部轉給劉某某。某公司作為某集團公司的分支機構負責該項目的管理，轉包法律行為的後果應認定為某集團公司，對應的本項目涉及的稅費依據合同應由劉某某承擔。

某公司一審訴訟請求：1．依法判令劉某某支付已代繳稅款暫定614788元（最終以第三方審計機構确定的金額為準），利息165423.5元（自2017年1月1日計算至2023年4月4日，按人民銀行5年期LPR4.3％的利率标準計算，請求判決至實際清償之日），兩項合計780211.5元；2．本案訴訟費用由劉某某承擔。某公司當庭變更訴訟請求，稅款金額由614788元變更為754325.78元，利息165423.5元根據新的基數計算變更為202979元，兩項合計957304.78元。

一審法院查明：2016年7月4日，某集團公司中标歐項目三期工程（五标段），2016年7月12日，某集團公司與平羅某公司簽訂《建設工程施工合同（某項目二期工程五标段K段）》。2016年8月17日，某集團公司與某公司簽訂《工程分包合同》，約定某集團公司将某項目二期工程五标段K段中的管網工程分包給某公司，合同約定工程分包價款為2710.68萬元，工程分包價款的調整方式及計算方法為某公司針對業主進行簽證、結算，各項稅金由某公司承擔。2016年8月25日，某公司（甲方）與某集團公司銀川分公司（乙方，劉某某系該公司法定代表人）簽訂《工程項目施工内部承包協定書》，約定某集團公司甯夏××縣熱電聯産集中供熱項目二期工程五标段（K段）轉包給某集團公司銀川分公司，合同價款為2751.959291萬元（含稅價）。承接工程項目發生的費用、辦理施工手續費用、有關部門收取的各種費用全部由乙方承擔。工程材料、人工費、機械費等一切款項由乙方承擔。甲方保證工程撥款專款專用。甲方按工程決算總價（3％）收取管理費。後某公司（甲方）與某集團公司銀川分公司（乙方）、劉某某（丙方）簽訂《補充協定》一份，内容為因中标機關遼甯鶴城建設集團有限責任公司于2017年3月31日變更為某集團公司（工商局變更注冊證明檔案見附件）。現因統一管理故要求原乙方登出銀川分公司相關事宜，原合同主體進行變更，為實作權利義務轉移，特簽訂本情況說明，以確定合同順利履行，保護各方利益。甲乙雙方于2016年8月25日簽訂了某項目二期工程三标段（G段）、四标段（H段）、五标段（K段）合同，合同價款5555.024417萬元（含稅價）。中标機關按工程最終結算總價（2％）收取管理費。營業稅、城建稅、教育附加稅、地方教育附加、所得稅、河道維護費、價調基金、勞保統籌等相關稅費，按地方稅務局及有關部門規定的稅（費）率，從撥入甲方的工程款中扣繳。工程完工結算後，就稅費繳納問題雙方沒有協商一緻，某公司訴至法院。同時查明，關于案涉工程某公司所涉的稅款已全部繳納完畢，稅務機關向某公司出具了完稅證明。經審計，某公司應繳納案涉工程增值稅、企業所得稅等各項稅費共計868032.64元，由劉某某繳納了565230.04元，某公司代繳302802.6元。

一審法院認為，當事人應當按照協定約定全面履行自己的義務。本案中，某公司與某集團公司銀川分公司（乙方）、劉某某（丙方）簽訂的《補充協定》雖然系無效協定，但劉某某已經按照該協定完成了案涉工程的施工并傳遞使用，經過訴訟某公司也已經按照約定向劉某某支付了相應的工程款，劉某某應當按照約定履行案涉工程的稅費繳納義務，經稅務審計，案涉工程所涉稅款共計868032.64元，劉某某繳納了565230.04元，另302802.6元稅款由某公司墊付，已經向稅務部門繳納，該部分稅款應該由劉某某承擔。故對某公司要求劉某某支付代繳稅款754325.78元的訴訟請求，支援劉某某支付某公司代繳稅款302802.6元。關于某公司要求劉某某承擔某集團公司稅款的訴訟請求，因為某集團公司與某公司是兩個納稅主體，兩者應交納稅費系獨立核算的，其納稅主體應分别針對其直接的義務相對方，該部分稅款不應由劉某某承擔，故對某公司的該部分訴訟請求，不予支援。對某公司要求劉某某支付利息的訴訟請求，按照雙方協定的約定，某公司應在工程款中對相應的稅費進行扣繳，但某公司在雙方關于工程款的訴訟中就稅費問題沒有提出扣繳的意見，也沒有及時就稅費繳納的金額進行确定，稅費沒有全部及時繳納的責任不在劉某某，故對該項訴訟請求，不予支援。綜上，依照《最高人民法院關于适用〈中華人民共和國民法典〉時間效力的若幹規定》第一條第二款、《中華人民共和國合同法》第六十條、《中華人民共和國稅收征收管理法》第十五條之規定，判決：一、劉某某于判決生效後十五日内支付某公司代繳的稅款共計302802.6元；二、駁回某公司的其他訴訟請求。案件受理費13373元，由某公司負擔9143元，由劉某某負擔4230元。

二審期間，某公司、劉某某未向本院送出證據。

本院查明的事實同一審法院查明事實一緻，本院對一審法院認定的事實予以确認。

本院認為，合同雙方當事人應當按照約定全面履行自己的義務。本案中，劉某某已經按照該協定完成了案涉工程的施工并傳遞使用，經過訴訟某公司也已經按照約定向劉某某支付了相應的工程款，劉某某應當按照約定履行案涉工程的稅費繳納義務。一審經過稅務審計，案涉工程所涉稅款共計868032.64元，劉某某已經繳納的稅款為565230.04元，另302802.6元稅款由某公司墊付，且已經向稅務部門繳納，該部分稅款應該由劉某某返還某公司，劉某某上訴稱其不應支付墊付稅款的上訴理由不能成立。關于某公司上訴稱，某集團公司關于案涉工程産生的稅款應當由劉某某最終承擔的上訴理由，因劉某某與某集團公司之間并無合同關系，且某公司也未能送出某集團公司因案涉工程墊付稅款的證據，故某公司主張某集團公司因案涉項目産生的稅款不應由劉某某承擔，一審處理符合案件實際及法律規定。

綜上所述，上訴人某公司、劉某某的上訴請求不能成立，原審認定事實清楚，适用法律正确，應予維持。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第一百七十七條第一款第一項，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

上訴人某公司預交的二審案件受理費10345元，由上訴人某公司負擔；上訴人劉某某預交的二審案件受理費5842元，由上訴人劉某某負擔。

本判決為終審判決。

審 判長　李學軍

審 判員　丁萬榮

審 判員　張建興

二〇二四年四月二十五日

法官助理　郭　蕊

書 記員　董甯亞

來源：稅捷。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及擷取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！