引言
已经失效的法发〔1996〕30号文曾对虚开增值税专用发票犯罪行为归结为三类，分别是无货虚开、数量或金额不符的有货虚开和如实代开。今年3月20日施行的两高涉税司法解释第十条第一款以“列举+兜底”的方式重构了虚开犯罪行为的不同情形，明确列举了无货虚开、有货虚开、虚构主体虚开、篡改电子信息虚开四类犯罪行为。可以说，对两高司法解释第十条第一款“虚开”行为的理解与适用，是准确定罪的关键之所在。
据笔者观察，律师届普遍认为两高解释的字面理解和适用难度较大，争议颇多。好在今年4月份最高法、最高检分别发布了官方文章，对新四类虚开犯罪行为进行了一定的解读。本文将结合最高法、最高检文章的观点，分析差异与不足，力图准确把握虚开犯罪行为规则的本意，找寻虚开犯罪的出入罪标准，探求两高解释对虚开案件司法审判实践的影响。
第一类行为：两高对“无货虚开”的观点一致
两高解释第十条第一款第（一）项：
对第一类虚开行为，最高法、最高检解读文章观点一致，均将其归纳为“无货虚开”行为。最高检文章指出，没有实际业务的“无货虚开”是典型的虚开行为，最高法文章对“无货虚开”没有作特别解释和说明。但是在司法实践中，判断是否存在实际业务缺乏统一的认识和有效的标准。有没有实际业务这个看似简单的问题实则非常复杂，在一些特定行业和领域以及创新的业务模式中，市场主体往往容易被指摘没有实际业务，例如在再生资源行业、无车承运行业、灵活用工行业、大宗商贸领域的以销定采业务、无物流运输的货权转移交易、挂靠业务、先私户垫付后公户结算等等。最高法和最高检的文章没有就如何判断实际业务存在与否的问题着墨，在规范和引导司法实践方面就存在一定的缺漏，如果可以给出更加清晰明确的意见，可以更为有效地限缩本罪的犯罪圈，不致于让“无货虚开”否定新型业态和消磨创新意识。
第二类行为：有货虚开，超税额虚开，哪种表述更为准确？
两高解释第十条第一款第（二）项：对第二类虚开行为，最高法、最高检解读文章观点呈现掐架之势，具体而言：
最高检文章解读：第2项规定了有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的“有货虚开”，超出部分实质也是虚开。
最高法文章解读：“有货虚开”，是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。
首先，需要肯定的是，相较法发〔1996〕30号文中“开具数量或者金额不实的增值税专用发票”的表述，两高解释对第二类虚开行为的界定落脚为“开具超过实际应抵扣业务对应税款”更为准确，突出体现了本罪的立法目的是保障国家税款，而非发票记载准确与否。也即，有货虚开，并不等同于有货错开，前者内涵了税款被骗抵的后果。举例而言，当事人之间存在100万元的实际交易，开具120万元抑或80万元金额的发票均为金额不实，但开具80万元金额的发票并不造成税款损失的后果，不构成虚开犯罪。所以，笔者认为对第二类犯罪行为简称为“有货虚开”不够准确，不能反映规则本意，简称为“超税额虚开”更为恰当，更能准确反映本罪的骗抵税款构成要素。
其次，最高法将虚开的主体界定为第三方开票，发生了主体的偏离，并不妥当。从两高解读文章中可以看出观点差异，最高检没有突破交易人和开票人合二为一的逻辑，将第二类虚开行为解读为主体未偏离的有货多开，最高法则将第三方开票情形纳入第二类行为的规制对象，认为第二类虚开行为包含主体未偏离的有货多开和不含税交易第三方开票，最高法观点容易引起法条解读的混乱，交易人、开票人分开的情形不应在第二类虚开行为规制之列。
最后，最高法“不含税价购买商品而从第三方取的发票以抵扣成本”构成虚开的观点本身是错误的。该观点可以追溯至最高人民法院姚龙兵法官2019年在《人民法院报》刊发的《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》一文，该文指出：
“行为人已经缴纳税款是其申请抵扣税款的前提。有缴才能抵，没有缴税就不可能抵税。以实践中的实物交易为例。实践中，一些单位或个人在购进货物时，与销售方约定以不需要发票作为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后购货方又从第三方获取进项发票向税务机关申报抵扣以“降低成本”。这种情形因购货方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利，其以从第三方取得的发票——大多是购买发票，向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。”
笔者认为，上述观点是对“不含税价”的错误理解。以加油站偷税案为例，加油站通过私户收取销售收入不开票价格低，税务局查处加油站后核算私户收款金额，征收税款时会把收款金额认定为含税收入，以“含税价款=不含税价款*（1+增值税率）”换算为不含税收入，再计算税款。以下分享一个加油站偷逃税案件的税务文书，可以证成笔者的上述观点，进而印证最高法所谓不含税交易观点的错误。
基于此，笔者认为可以得出如下结论：其一，在税务机关的征税逻辑和增值税法的规制视阈下，只要发生应税行为就产生纳税义务，所有的交易价款都是含税价款。其二，当事人之间约定的不含税价没有任何增值税税款计算的意义，也即双方的不含税价约定并不能免除卖方的纳税义务。其三，买方只要支付款项就有相应抵扣权利，为了实现抵扣权利从第三方取得发票未超过实际应抵扣税额的，不应认定为造成国家税款损失。因此，约定不含税价交易结算，但购货方承担的仍然是含税价款，仍然享有正当的抵扣权益。
此处需要强调的是，刑法上抵扣权益的实现不等同于税法上抵扣权益的实现。根据《增值税暂行条例》等规定，抵扣税款需要满足四个条件，一是采购方为一般纳税人、二是采购了应税项目、三是支付了进项税款、四是从销售方取得发票。对于不满足以上四个条件之一的，属于依法不能抵扣税款的业务。税法意义上抵扣权益的实现要求完税，并开出能抵扣的发票；而刑法角度的判断则要从实质出发，对于买方来说只要支付款项就是含税价，有无完税涉及卖方何时做纳税申报，这是买方无法控制的事项，如果将抵扣权益的实现以实际完税为前提对于买方而言就是不公平的，买方依法能抵扣的业务，因对方不能开票而找第三方开票抵扣税款，只要其有实际采购获得抵扣权益，并且没有超过获得的抵扣权益范围，就不认定为造成国家税款损失，这是具有刑法上抵扣权益的抵扣行为，行为人不具有骗抵税款的目的，也并不直接造成国家税款的损失。
那具有刑法上抵扣权益的行为就一概不可以归责了吗？显然不是。最高法文章指出，“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。”可以看出，不具有税法但具有刑法上抵扣权益的虚开抵税行为，应界定为逃税。如对开、环开不构成虚开，但构成逃税。最高法此处对虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分值得肯定，但“应纳税义务范围”表述不清，将其理解为“抵扣税款范围”或“抵扣权益范围”更为准确。
第三类行为：两高观点差异明显
两高解释第十条第一款第（三）项：对第三类虚开行为，最高法、最高检观点彻底掐架。我们来看：
最高检文章解读：第3项参考公安部、国家税务总局的建议，针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为。
最高法文章解读：“虚构交易主体型虚开”，主要是针对根据法律规定不能抵扣的受票方，通过虚构交易主体，以该虚构的主体抵扣税款，从而实现骗抵税款的虚开。
最高检的观点显然是把第三类行为解读为了代开行为，即最高检认为代开发票也构成虚开犯罪行为。更重要的是，最高检文章说明了此条来源系公安部和税务总局的建议，结合实践中公安机关和税务机关经常会查处代开发票的情形，因此最高检的解读可能更准确。
但是，笔者认为，最高检的观点有张冠李戴的嫌疑，把“依法不能抵扣”等同于了“不符合抵扣条件”。后者对应的是代开，前者对应的是特殊代开。两高解释只把特殊代开行为界定为了犯罪行为，并没有把一般代开行为界定为犯罪行为，这更符合限缩犯罪圈的目的。所谓特殊代开，即按照增值税规定，不允许抵扣税款的业务，通过代开方式改变为可以抵扣税款的业务，举例而言，工资依法不允许抵扣税款，通过第三方开具增值税发票的方式抵扣税款，即是第三类虚开行为应被规制的特殊代开。最高检将特殊代开解读为一般性的代开行为，是对犯罪圈的扩大化理解。一般性的代开不应该纳入犯罪的考量，例如，总局文件规定挂靠开票合法，挂靠开票就是一般性的代开行为，既包括协议挂靠，也包括口头挂靠，还包括事实挂靠。此外，虽然特殊代开构成犯罪，但是也存在出罪的可能，能否出罪要结合具体情形分可否适用出罪条款。
最高法的观点可谓不知所云。受票方不能抵扣，让虚构的主体抵扣税款，笔者在虚开案件的辩护实务中几乎没有见到过这种情形，因此最高院的观点既不符合逻辑也脱离了虚开发票案件的实践情况，在此不做过多分析。
篡改电子发票信息虚开尚需司法实践的进一步检验
两高解释第十条第一款第（四）项：
对第四类虚开行为，最高检文章指出，“第4项是针对发票电子化管理作出的规定。当前，增值税专用发票已实现电子化管理，对增值税专用发票不需要通过纸质化进行抵扣，税务机关只需要对开票电子信息进行比对、确认，符合抵扣条件的即进行抵扣。因此，非法篡改电子发票信息与虚开纸质增值税专用发票行为的性质、危害性相当，属于新型虚开行为。”最高法文章认为第四类虚开行为是契合了“金税四期”系统建设及推行，税收征管由以票控税向以数治税的转变。笔者认为，目前实践中这类虚开犯罪并不多见，能否有效限缩犯罪圈尚需司法审判实践进一步检验。
结语：两高司法解释的出台宣告了在未来长期时间内刑法第二百零五条不再作出修改，也同时宣告了对刑法规定的解释正式进入了一个新的时期。不论两高解释是否完满，不论两高观点存何差异，它都将指导和规范未来十年、二十年乃至更长时间的司法审判实践活动。各地司法机关能否从认识规则到适用规则再到适应规则最终到恪守两高限缩本罪犯罪圈的精神值得观察。虚开犯罪行为条款是虚开犯罪规则体系中最为重要的内容，必将成为控辩审三方的主战场。在如此繁多复杂的争议中，或许只有紧紧依循虚开犯罪构成要件的基本理论和规则，才能走出一条希望之路。