引言
已經失效的法發〔1996〕30号文曾對虛開增值稅專用發票犯罪行為歸結為三類，分别是無貨虛開、數量或金額不符的有貨虛開和如實代開。今年3月20日施行的兩高涉稅司法解釋第十條第一款以“列舉+兜底”的方式重構了虛開犯罪行為的不同情形，明确列舉了無貨虛開、有貨虛開、虛構主體虛開、篡改電子資訊虛開四類犯罪行為。可以說，對兩高司法解釋第十條第一款“虛開”行為的了解與适用，是準确定罪的關鍵之所在。
據筆者觀察，律師屆普遍認為兩高解釋的字面了解和适用難度較大，争議頗多。好在今年4月份最高法、最高檢分别釋出了官方文章，對新四類虛開犯罪行為進行了一定的解讀。本文将結合最高法、最高檢文章的觀點，分析差異與不足，力圖準确把握虛開犯罪行為規則的本意，找尋虛開犯罪的出入罪标準，探求兩高解釋對虛開案件司法審判實踐的影響。
第一類行為：兩高對“無貨虛開”的觀點一緻
兩高解釋第十條第一款第（一）項：
對第一類虛開行為，最高法、最高檢解讀文章觀點一緻，均将其歸納為“無貨虛開”行為。最高檢文章指出，沒有實際業務的“無貨虛開”是典型的虛開行為，最高法文章對“無貨虛開”沒有作特别解釋和說明。但是在司法實踐中，判斷是否存在實際業務缺乏統一的認識和有效的标準。有沒有實際業務這個看似簡單的問題實則非常複雜，在一些特定行業和領域以及創新的業務模式中，市場主體往往容易被指摘沒有實際業務，例如在再生資源行業、無車承運作業、靈活用工行業、大宗商貿領域的以銷定采業務、無物流運輸的貨權轉移交易、挂靠業務、先私戶墊付後公戶結算等等。最高法和最高檢的文章沒有就如何判斷實際業務存在與否的問題着墨，在規範和引導司法實踐方面就存在一定的缺漏，如果可以給出更加清晰明确的意見，可以更為有效地限縮本罪的犯罪圈，不緻于讓“無貨虛開”否定新型業态和消磨創新意識。
第二類行為：有貨虛開，超稅額虛開，哪種表述更為準确？
兩高解釋第十條第一款第（二）項：對第二類虛開行為，最高法、最高檢解讀文章觀點呈現掐架之勢，具體而言：
最高檢文章解讀：第2項規定了有實際業務但超出實際應抵扣業務對應稅款的“有貨虛開”，超出部分實質也是虛開。
最高法文章解讀：“有貨虛開”，是指雖有真實交易，但發票上的可抵扣稅額超過實際應抵扣的稅額，包括以不含稅價購買商品而從第三方取得發票以抵扣成本的虛開。
首先，需要肯定的是，相較法發〔1996〕30号文中“開具數量或者金額不實的增值稅專用發票”的表述，兩高解釋對第二類虛開行為的界定落腳為“開具超過實際應抵扣業務對應稅款”更為準确，突出展現了本罪的立法目的是保障國家稅款，而非發票記載準确與否。也即，有貨虛開，并不等同于有貨錯開，前者内涵了稅款被騙抵的後果。舉例而言，當事人之間存在100萬元的實際交易，開具120萬元抑或80萬元金額的發票均為金額不實，但開具80萬元金額的發票并不造成稅款損失的後果，不構成虛開犯罪。是以，筆者認為對第二類犯罪行為簡稱為“有貨虛開”不夠準确，不能反映規則本意，簡稱為“超稅額虛開”更為恰當，更能準确反映本罪的騙抵稅款構成要素。
其次，最高法将虛開的主體界定為第三方開票，發生了主體的偏離，并不妥當。從兩高解讀文章中可以看出觀點差異，最高檢沒有突破交易人和開票人合二為一的邏輯，将第二類虛開行為解讀為主體未偏離的有貨多開，最高法則将第三方開票情形納入第二類行為的規制對象，認為第二類虛開行為包含主體未偏離的有貨多開和不含稅交易第三方開票，最高法觀點容易引起法條解讀的混亂，交易人、開票人分開的情形不應在第二類虛開行為規制之列。
最後，最高法“不含稅價購買商品而從第三方取的發票以抵扣成本”構成虛開的觀點本身是錯誤的。該觀點可以追溯至最高人民法院姚龍兵法官2019年在《人民法院報》刊發的《論“有貨”型虛開增值稅專用發票行為之定性》一文，該文指出：
“行為人已經繳納稅款是其申請抵扣稅款的前提。有繳才能抵，沒有繳稅就不可能抵稅。以實踐中的實物交易為例。實踐中，一些機關或個人在購進貨物時，與銷售方約定以不需要發票作為交易條件，以所謂不含稅的低價購進貨物，之後購貨方又從第三方擷取進項發票向稅務機關申報抵扣以“降低成本”。這種情形因購貨方在購買環節沒有繳稅，故其不能享有抵扣的權利，其以從第三方取得的發票——大多是購買發票，向國家申請抵扣稅款，本質上是以套取國家增值稅款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分轉嫁給國家承擔的行為，與無貨虛開的利用增值稅專用發票套取國家稅款的行為在本質上沒有差別，對這種行為當然應認定為騙取國家稅款的虛開增值稅專用發票行為。”
筆者認為，上述觀點是對“不含稅價”的錯誤了解。以加油站偷稅案為例，加油站通過私戶收取銷售收入不開票價格低，稅務局查處加油站後核算私戶收款金額，征收稅款時會把收款金額認定為含稅收入，以“含稅價款=不含稅價款*（1+增值稅率）”換算為不含稅收入，再計算稅款。以下分享一個加油站偷逃稅案件的稅務文書，可以證成筆者的上述觀點，進而印證最高法所謂不含稅交易觀點的錯誤。
基于此，筆者認為可以得出如下結論：其一，在稅務機關的征稅邏輯和增值稅法的規制視阈下，隻要發生應稅行為就産生納稅義務，所有的交易價款都是含稅價款。其二，當事人之間約定的不含稅價沒有任何增值稅稅款計算的意義，也即雙方的不含稅價約定并不能免除賣方的納稅義務。其三，買方隻要支付款項就有相應抵扣權利，為了實作抵扣權利從第三方取得發票未超過實際應抵扣稅額的，不應認定為造成國家稅款損失。是以，約定不含稅價交易結算，但購貨方承擔的仍然是含稅價款，仍然享有正當的抵扣權益。
此處需要強調的是，刑法上抵扣權益的實作不等同于稅法上抵扣權益的實作。根據《增值稅暫行條例》等規定，抵扣稅款需要滿足四個條件，一是采購方為一般納稅人、二是采購了應稅項目、三是支付了進項稅款、四是從銷售方取得發票。對于不滿足以上四個條件之一的，屬于依法不能抵扣稅款的業務。稅法意義上抵扣權益的實作要求完稅，并開出能抵扣的發票；而刑法角度的判斷則要從實質出發，對于買方來說隻要支付款項就是含稅價，有無完稅涉及賣方何時做納稅申報，這是買方無法控制的事項，如果将抵扣權益的實作以實際完稅為前提對于買方而言就是不公平的，買方依法能抵扣的業務，因對方不能開票而找第三方開票抵扣稅款，隻要其有實際采購獲得抵扣權益，并且沒有超過獲得的抵扣權益範圍，就不認定為造成國家稅款損失，這是具有刑法上抵扣權益的抵扣行為，行為人不具有騙抵稅款的目的，也并不直接造成國家稅款的損失。
那具有刑法上抵扣權益的行為就一概不可以歸責了嗎？顯然不是。最高法文章指出，“納稅人在應納稅義務範圍内，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項将“虛抵進項稅額”作為逃稅罪的“欺騙、隐瞞手段”之一規定的考慮。”可以看出，不具有稅法但具有刑法上抵扣權益的虛開抵稅行為，應界定為逃稅。如對開、環開不構成虛開，但構成逃稅。最高法此處對虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分值得肯定，但“應納稅義務範圍”表述不清，将其了解為“抵扣稅款範圍”或“抵扣權益範圍”更為準确。
第三類行為：兩高觀點差異明顯
兩高解釋第十條第一款第（三）項：對第三類虛開行為，最高法、最高檢觀點徹底掐架。我們來看：
最高檢文章解讀：第3項參考公安部、國家稅務總局的建議，針對實踐中實際交易的受票方不符合抵扣條件，但通過虛構一個與交易無關的第三方取得發票後進行抵扣，也屬于虛開行為。
最高法文章解讀：“虛構交易主體型虛開”，主要是針對根據法律規定不能抵扣的受票方，通過虛構交易主體，以該虛構的主體抵扣稅款，進而實作騙抵稅款的虛開。
最高檢的觀點顯然是把第三類行為解讀為了代開行為，即最高檢認為代開發票也構成虛開犯罪行為。更重要的是，最高檢文章說明了此條來源系公安部和稅務總局的建議，結合實踐中公安機關和稅務機關經常會查處代開發票的情形，是以最高檢的解讀可能更準确。
但是，筆者認為，最高檢的觀點有張冠李戴的嫌疑，把“依法不能抵扣”等同于了“不符合抵扣條件”。後者對應的是代開，前者對應的是特殊代開。兩高解釋隻把特殊代開行為界定為了犯罪行為，并沒有把一般代開行為界定為犯罪行為，這更符合限縮犯罪圈的目的。所謂特殊代開，即按照增值稅規定，不允許抵扣稅款的業務，通過代開方式改變為可以抵扣稅款的業務，舉例而言，工資依法不允許抵扣稅款，通過第三方開具增值稅發票的方式抵扣稅款，即是第三類虛開行為應被規制的特殊代開。最高檢将特殊代開解讀為一般性的代開行為，是對犯罪圈的擴大化了解。一般性的代開不應該納入犯罪的考量，例如，總局檔案規定挂靠開票合法，挂靠開票就是一般性的代開行為，既包括協定挂靠，也包括口頭挂靠，還包括事實挂靠。此外，雖然特殊代開構成犯罪，但是也存在出罪的可能，能否出罪要結合具體情形分可否适用出罪條款。
最高法的觀點可謂不知所雲。受票方不能抵扣，讓虛構的主體抵扣稅款，筆者在虛開案件的辯護實務中幾乎沒有見到過這種情形，是以最高院的觀點既不符合邏輯也脫離了虛開發票案件的實踐情況，在此不做過多分析。
篡改電子發票資訊虛開尚需司法實踐的進一步檢驗
兩高解釋第十條第一款第（四）項：
對第四類虛開行為，最高檢文章指出，“第4項是針對發票電子化管理作出的規定。目前，增值稅專用發票已實作電子化管理，對增值稅專用發票不需要通過紙質化進行抵扣，稅務機關隻需要對開票電子資訊進行比對、确認，符合抵扣條件的即進行抵扣。是以，非法篡改電子發票資訊與虛開紙質增值稅專用發票行為的性質、危害性相當，屬于新型虛開行為。”最高法文章認為第四類虛開行為是契合了“金稅四期”系統建設及推行，稅收征管由以票控稅向以數治稅的轉變。筆者認為，目前實踐中這類虛開犯罪并不多見，能否有效限縮犯罪圈尚需司法審判實踐進一步檢驗。
結語：兩高司法解釋的出台宣告了在未來長期時間内刑法第二百零五條不再作出修改，也同時宣告了對刑法規定的解釋正式進入了一個新的時期。不論兩高解釋是否完滿，不論兩高觀點存何差異，它都将指導和規範未來十年、二十年乃至更長時間的司法審判實踐活動。各地司法機關能否從認識規則到适用規則再到适應規則最終到恪守兩高限縮本罪犯罪圈的精神值得觀察。虛開犯罪行為條款是虛開犯罪規則體系中最為重要的内容，必将成為控辯審三方的主戰場。在如此繁多複雜的争議中，或許隻有緊緊依循虛開犯罪構成要件的基本理論和規則，才能走出一條希望之路。