租入房屋裝修費的财稅處理

企業租入房屋發生的裝修費，在企業既有一般計稅，又有簡易計稅的情況下，裝修的進項稅是否可以全額抵扣？裝修費如何會計處理？裝修費如何稅前扣除？

在增值稅抵扣上，按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(财稅〔2016〕36号附件1)和《财政部 稅務總局關于租入固定資産進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》(财稅〔2017〕90号)等檔案規定，納稅人購入固定資産、無形資産(不包括其他權益性無形資産)、不動産以及租入固定資産、不動産，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣。上述政策規定允許全額抵扣的進項稅額，是指購入固定資産、無形資産(不包括其他權益性無形資産)、不動産以及租入固定資産、不動産相應取得的進項稅額，不包括購入或租入相關資産後支付的裝修費、取暖費、物業費、維護費等各類費用對應的進項稅額。是以裝修費的進項不能全額抵扣。不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。主管稅務機關可以按照上述公式依據年度資料對不得抵扣的進項稅額進行清算。

在會計處理上，在執行新租賃準則後，承租人不再區分經營租賃和融資租賃，除短期租賃和低價值租賃外，都需要确認“使用權資産”等。依照新租賃準則規定，對使用權資産應當按照成本進行初始計量，初始計量包括租賃負債的初始計量金額、初始直接費用、複原成本等，初始直接費用，是指為達成租賃所發生的增量成本。增量成本是指若企業不取得該租賃，則不會發生的成本，如傭金、印花稅等。租賃房屋的裝修費，不屬于上述使用權資産的成本範圍，應當根據裝修類别或資産用途，記入相關資産或成本費用核算，如“長期待攤費用”、“固定資産”、“管理費用”等會計科目，與新租賃準則執行前的規定一緻。《企業會計準則應用指南:會計科目和主要賬務處理》規定，長期待攤費用，大學目核算企業已經發生但應由本期和以後各期負擔的分攤期限在1 年以上的各項費用，如以經營租賃方式租入的固定資産發生的改良支出等。《企業會計準則》則需要企業自行進行必要的職業判斷，限制性更小或沒有具體的比例與延長年限的限制。而日常修理費用、大修理費用等支出隻是確定固定資産的正常工作狀況，它并不導緻固定資産性能的改變或固定資産未來經濟利益的增加。是以，應在發生時一次性直接計入當期費用。

1.租賃房屋發生改良支出

借：長期待攤費用

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）（如有，且可抵扣）

貸：銀行存款等

2.在租賃期限内攤銷

借：管理費用等

貸：長期待攤費用

在企業所得稅稅前扣除上，《企業所得稅法》第十三條規定，在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資産的改建支出；（二）租入固定資産的改建支出；（三）固定資産的大修理支出；（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。《企業所得稅法實施條例》第六十八條規定，企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項所稱固定資産的改建支出，是指改變房屋或者建築物結構、延長使用年限等發生的支出。企業所得稅法第十三條第（一）項規定的支出，按照固定資産預計尚可使用年限分期攤銷；第（二）項規定的支出，按照合同約定的剩餘租賃期限分期攤銷。改建的固定資産延長使用年限的，除企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規定外，應當适當延長折舊年限。第六十九條規定，企業所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資産的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（一）修理支出達到取得固定資産時的計稅基礎50%以上；（二）修理後固定資産的使用年限延長2年以上。企業所得稅法第十三條第（三）項規定的支出，按照固定資産尚可使用年限分期攤銷。第七十條規定，企業所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

根據上述規定，企業租入房屋發生的裝修費應區分為改建支出和其他應當作為長期待攤費用的支出，《企業所得稅法實施條例》第六十八條已對改建支出作出明确界定，改建支出要滿足兩個條件：1、改變了房屋的結構；2、延長了房屋的使用壽命。對租入房屋裝修既沒有改變房屋的結構，也沒有延長房屋的使用壽命，不符合租入固定資産改建支出的規定。在企業所得稅上，對于不符合改建支出條件的裝修支出是否作為“長期待攤費用支出”？目前尚無明文規定。為謹慎起見，在企業所得稅上，對金額較大的作為“長期待攤費用支出”。

改建支出和其他應當作為長期待攤費用在企業所得稅稅前扣除上是存在差異：“改建支出”按照合同約定的剩餘租賃期限分期攤銷，如果剩餘租賃期限低于3年的按照實際租賃期限攤銷扣除也是符合稅法規定的，不需要做納稅調增。“其他應當作為長期待攤費用的支出”自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。僅僅是日常的零星修繕，直接費用化處理，于發生的當期一次性稅前扣除。

作者：鐘燕 來源/機關：中彙武漢稅務師事務所十堰所