租入房屋装修费的财税处理

企业租入房屋发生的装修费，在企业既有一般计税，又有简易计税的情况下，装修的进项税是否可以全额抵扣？装修费如何会计处理？装修费如何税前扣除？

在增值税抵扣上，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)和《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)等文件规定，纳税人购入固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产以及租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。上述政策规定允许全额抵扣的进项税额，是指购入固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产以及租入固定资产、不动产相应取得的进项税额，不包括购入或租入相关资产后支付的装修费、取暖费、物业费、维护费等各类费用对应的进项税额。因此装修费的进项不能全额抵扣。不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

在会计处理上，在执行新租赁准则后，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，除短期租赁和低价值租赁外，都需要确认“使用权资产”等。依照新租赁准则规定，对使用权资产应当按照成本进行初始计量，初始计量包括租赁负债的初始计量金额、初始直接费用、复原成本等，初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。租赁房屋的装修费，不属于上述使用权资产的成本范围，应当根据装修类别或资产用途，记入相关资产或成本费用核算，如“长期待摊费用”、“固定资产”、“管理费用”等会计科目，与新租赁准则执行前的规定一致。《企业会计准则应用指南:会计科目和主要账务处理》规定，长期待摊费用，本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1 年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。《企业会计准则》则需要企业自行进行必要的职业判断，约束性更小或没有具体的比例与延长年限的限制。而日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，应在发生时一次性直接计入当期费用。

1.租赁房屋发生改良支出

借：长期待摊费用

应交税费-应交增值税（进项税额）（如有，且可抵扣）

贷：银行存款等

2.在租赁期限内摊销

借：管理费用等

贷：长期待摊费用

在企业所得税税前扣除上，《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。《企业所得税法实施条例》第六十八条规定，企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。第六十九条规定，企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。第七十条规定，企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

根据上述规定，企业租入房屋发生的装修费应区分为改建支出和其他应当作为长期待摊费用的支出，《企业所得税法实施条例》第六十八条已对改建支出作出明确界定，改建支出要满足两个条件：1、改变了房屋的结构；2、延长了房屋的使用寿命。对租入房屋装修既没有改变房屋的结构，也没有延长房屋的使用寿命，不符合租入固定资产改建支出的规定。在企业所得税上，对于不符合改建支出条件的装修支出是否作为“长期待摊费用支出”？目前尚无明文规定。为谨慎起见，在企业所得税上，对金额较大的作为“长期待摊费用支出”。

改建支出和其他应当作为长期待摊费用在企业所得税税前扣除上是存在差异：“改建支出”按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销，如果剩余租赁期限低于3年的按照实际租赁期限摊销扣除也是符合税法规定的，不需要做纳税调增。“其他应当作为长期待摊费用的支出”自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。仅仅是日常的零星修缮，直接费用化处理，于发生的当期一次性税前扣除。

作者：钟燕 来源/单位：中汇武汉税务师事务所十堰所