代建市政工程項目如何納稅的探讨

最近有接觸市政、城投公司關于政府委托代建各項目稅費如何繳納的咨詢，這些項目時間跨度長，涉及營改增前後的建設及移交。代建工程是指房地産企業接受其他機關委托，代為開發建設的各項工程，包括建設場地、房屋、市政工程等，是代建方對建設項目進行投資、策劃、組織、管理、結算、移交、投資回報等事項的全權代理。企業認為公司承接的代建類市政工程項目為政府指令性的道路、橋梁、水系、舊城改造的安置房等基礎設施工程，雖然各級政府均要求以代建方名義立項、報批，并負責項目設計、施工招投标的全過程管理工作，待項目竣工備案後，工程項目及其資料會全部移交給相關政府機關，賺取的隻是代建的項目管理費，不賺取項目建設差價，且需墊付大量的建設資金。故一直以來這兩類公司承接的政府代建項目均按照經紀代理服務繳納稅款，未依照稅法規定按照建築服務或銷售不動産計征增值稅。

企業一般通過存貨、在建工程、固定資産、其他非流動資産或其他應付款等科目反映代建項目成本，但因為代建工程具有開發時間長、沉澱資金多、涉及環節多的特點，可能會出現辦理工程結算不及時的現象，造成上述資産成本的長期挂賬與後續政府回購資金的滞後。有些項目甚至隻依托政府紀要紅頭檔案就開工建設，直到項目完工也未簽訂代建協定、也未決算，不僅因政府财務決算滞後造成無法确定項目計稅依據，也因回購資金滞後造成企業一直挂賬未移交虛增了企業的資産，同時企業因承接項目大量的融資墊資造成經營困難，無法按稅法規定正确履行納稅義務。現針對上述問題，我們對代建市政工程項目展開讨論，分析可适用的财稅政策。

一、委托代建業務的概念

目前市政、城投公司廣泛應用的委托代建主要有以下兩種模式，其中尤以模式二居多：

業務模式一（即傳統的“代建制”）：受托方與委托方實行全額結算（原票轉交），隻向委托方收取代建手續費的業務，就是說在建設過程中施工方、設計方、監理等不與受托方簽訂合同，而直接與委托方簽訂合同，受托方隻收取一定代理費的房地産開發方式。比如上述兩類公司僅承擔工程項目的前期工作、招投标管理、項目管理、竣工驗收核算職能，不承擔相關投融資職能，施工方直接開票給委托方，政府财政按工程進度分階段支付施工方工程款。上述兩類公司按照合同約定标準收取項目代建管理費。

業務模式二：上述兩類公司作為融資主體并承擔建設管理職能，為解決企業在基礎設施建設中的資金問題，政府針對基礎設施建設建立相應的利益補償機制，雙方簽訂委托代建協定，由上述兩類公司先行墊付建設支出，政府分階段返還公司成本，項目整體完成後再進行清算，上述兩類公司收取項目代建管理費作為利潤。

委托代建業務模式二是上述兩類公司作為政府項目融資平台特殊職能的展現。與模式一存在很大的不同，模式一沒有融資的職能，而模式二需同時承擔融資和建設職能，甚至大量的土地拆遷補償工作政府也交給了上述兩類公司完成，且由于受托方直接與施工方簽訂合同，施工方的發票均開具給了受托方，造成企業按代理服務繳納增值稅，但同時又取得了大量的進項發票，因稅務系統大量滞留票或進項留抵稅額的存在，稅務機關已對上述兩類企業的委托代建業務的會計與稅務處理産生了疑問，進而導緻稅企争議。本文所讨論的委托代建業務，均指委托代建業務模式二。

二、委托代建業務如何确認收入

委托代建業務如何确認收入？是按總額法還是按淨額法？

總額法和淨額法是會計上的通俗說法。财政部印發的《企業會計準則第 14 号一收入》 (以下稱新收入準則)進一步規範了收入确認的方法。新收入準則第五章第三十四條規定，企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要負責人，應當按照已收或應收對價總額确認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額确認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款後的淨額，或者按照既定的傭金金額或比例等确定。

上述規定主要以企業是主要責任人還是代理人為标志進行區分。如果企業是主要責任人，則以總額法進行收入确認；如果企業僅為代理人，則按淨額法進行收入确認。那麼，如何确定企業是主要責任人還是代理人呢?關鍵是看企業向客戶轉讓商品前，是否擁有該商品的控制權。

企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：企業自第三方取得商品或其他資産控制權後，再轉讓給客戶；企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務；企業自第三方取得商品控制權後，通過提供重大的服務将該商品與其他商品整合成某組合産出轉讓給客戶。在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況。這些事實和情況包括：企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；企業在轉讓商品之前或之後承擔了該商品的存貨風險；企業有權自主決定所交易商品的價格；其他相關事實和情況。

實務中，企業（或政府）可能會對委托代建設立不同的條件，無法用完全統一的标準對委托代建收入進行框定。由于委托代建業務企業無權自主決定價格，并非完全的市場行為，需要按照财務決算審批價格進行最終結算，故大部分企業對于上述代建市政工程項目采用的是淨額法确認收入。

收入确認适用總額法還是淨額法，對于企業的利潤而言沒有差別，但對于企業的營業收入、毛利率和以收入總額為基礎的某些稅前扣除額有着較大影響。

三、委托代建業務如何進行增值稅處理

什麼是代建？如何進行稅務處理？

營改增以前國稅函[1998]554 号《 》規定"房地産開企業(以下簡稱甲方)取得土地使用權并辦理施工手續後根據其他機關(以下簡稱乙方)的要求進行施工，并施工進度向乙方預收房款，工程完工後，甲方替乙方辦理産權轉移等手續。

甲方的上述行為屬于銷售不動産，應按"銷售不動産"稅目征收營業稅；如甲方自備施工力量修建該房屋，應對甲方的自建行為，按“建築業"稅目征收營業稅。”

營改增以後國家稅務總局對"代建”行為并沒有明确，散見各地稅務局的相關檔案或答疑，比如江西、河北、陝西、河南、安徽等省有相關答複。

1、江西省

《江西省國家稅務局營改增上司小組辦公室關于釋出<江西省國家稅務局關于全面推開營改增政策問題解答三（建築服務業）>的通知》（贛國稅營改增辦發〔2016〕51号）

十三、代建行為如何開具增值稅發票？

答：根據營改增試點政策及國稅函[1998]554号文精神，對代建工程業務按以下原則處理：

（一）如工程施工機關與業主簽訂工程建設合同，代建機關隻負責代辦手續及工程監管，代建機關收取的管理費按提供代理服務征收增值稅。

（二）如工程施工機關與代建機關簽訂工程建設合同，且代建機關與業主間不需辦理産權轉移手續，代建機關按提供建築服務征稅，向業主開具增值稅發票；施工機關按提供建築服務征稅，向代建機關開具增值稅發票。

（三）如工程施工機關與代建機關簽訂工程建設合同，且代建機關與業主間需要辦理産權轉移手續，代建機關按銷售不動産征稅，向業主開具增值稅發票；施工機關按提供建築服務征稅，向代建機關開具增值稅發票。

2、河北省

《河北省國家稅務局關于釋出<河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答（之八）>的通知》

六、關于全面推開營改增後，納稅人“代建”房屋的行為如何征收增值稅問題

納稅人接受建房機關委托，為其代建房屋的行為，應按“經紀代理服務”稅目征收增值稅，其銷售額為其向委托方收取的代建手續費。這裡所指的代建房屋行為必須同時符合下列條件：

（一）以委托方的名義辦理房屋立項及相關手續；

（二）與委托方不發生土地使用權、産權的轉移；

（三）與委托方事前簽訂委托代建合同；

（四）不以受托方的名義辦理工程結算。

3、陝西省

《陝西國稅營改增試點政策答疑（十一）》房地産

問題1：某房地産公司受當地政府委托代建拆遷安置房，能否按經紀代理服務繳納增值稅？

答：通常情況下，代建房屋以委托方（政府或企業）名義進行立項，土地和後續報建手續均登記在委托方名下，受托方一般不墊付資金，而由委托方承擔全部建設費用。

房地産企業與委托方簽訂合同，受托進行房屋代建，在實際操作中還可能存在代為立項、墊付建設資金等情形。是以，房地産企業代建房屋應根據其實際從事的業務性質繳納增值稅。

①僅從事代建項目管理的，應就其取得的代建管理費收入按照“經紀代理服務”繳納增值稅。

②房地産企業以自己名義立項、取得土地和後續報建手續建設房屋的，屬于自行開發房地産行為，項目完工移交委托方時，應按“銷售不動産”繳納增值稅。

③從事代建管理外，房地産企業為代建項目墊付全部或部分建設資金的，應就其取得的資金占用費（利息性質）的收入按“貸款服務”繳納增值稅。

4、河南省

《河南省國家稅務局營改增問題快速處理機制專期一》

問題二十一 全面推開營改增後，房地産開發企業“代建”房屋的行為如何征收增值稅？

答：房地産開發企業營改增之前，國稅函〔1998〕554号對“代建”行為的規定為：“房地産開發企業〔以下簡稱甲方〕取得土地使用權并辦理施工手續後根據其他機關〔以下簡稱乙方〕的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工後，甲方替乙方辦理産權轉移等手續。甲方的上述行為屬于銷售不動産，應按‘銷售不動産’稅目征收營業稅；如甲方自備施工力量修建該房屋，還應對甲方的自建行為，按‘建築業’稅目征收營業稅。”

營改增後，房地産開發企業“代建”房屋的行為，若隻自備施工力量修建房屋不替乙方辦理産權轉移手續的，應按照建築業稅目征收增值稅；若自備施工力量修建房屋的同時替乙方辦理産權轉移手續的，應按照銷售不動産稅目征收增值稅。

5、安徽省

《安徽省國家稅務局營改增熱點難點問題（房地産）》

34.全面推開營改增後，房地産開發企業“代建”房屋的行為如何繳納增值稅？

答：房地産開發企業營改增之前，國稅函〔1998〕554号對“代建”行為的規定為：“房地産開發企業〔以下簡稱甲方〕取得土地使用權并辦理施工手續後根據其他機關〔以下簡稱乙方〕的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工後，甲方替乙方辦理産權轉移等手續。甲方的上述行為屬于銷售不動産，應按‘銷售不動産’稅目征收營業稅；如甲方自備施工力量修建該房屋，還應對甲方的自建行為，按‘建築業’稅目征收營業稅。”

營改增後，房地産開發企業〔以下簡稱甲方〕取得土地使用權并辦理施工手續後根據其他機關〔以下簡稱乙方〕的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工後，甲方替乙方辦理産權轉移等手續。房地産開發企業的上述“代建房屋”行為隻按照銷售不動産的相關稅收政策計算繳納增值稅。房地産開發企業未取得土地使用權，隻接受其他機關委托，組織施工力量代建房屋的，按照建築服務相關稅收政策計算繳納增值稅。

......

由于各地稅務機關對于代建行為如何繳納增值稅的規定并不完全一緻，實際操作中需根據各地稅務機關的要求，結合代建業務的具體情況選擇适用相應的稅目和稅率繳納增值稅。

通過了解各地政策，可以大緻總結标準的“委托代建”業務需要同時符合以下幾個基本條件

1、由委托方自行立項；

2、不發生土地使用權或産權轉移；

3、代建方不墊付資金，單獨收取代建手續費或管理費；

4、代建方事先與委托方簽訂有委托代建合同；

5、施工方将建築服務發票開具給委托方。

如果同時符合以上五個基本條件，就是稅務上認定的标準“委托代建”業務，需要委托方與代建方簽訂委托代建合同，按合同約定條款支付工程代建手續費或管理費，代建方負責整體項目工程的過程管理，業務實質是代建方提供了一種特殊的工程管理服務，應就取得的代建手續費或管理費收入，按照“現代服務業-商務輔助服務-經紀代理服務”繳納增值稅，稅率為6%，小規模納稅人征收率為3%，并向委托方開具增值稅發票。

而在實際操作中，代建方可能還存在代為立項、墊付建設資金、代為支付土地拆遷補償費等情形，在收入确認上大部分企業采用的是淨額法，即隻對代建管理費和融資利息确認了收入，未按照财政确認的财務決算金額進行收入确認，同時結轉相應的開發成本。

關于總額法或淨額法的适用，稅收法規上并無明确規定，目前主要根據新收入準則進行判定。那在增值稅上如何确認收入呢？其實各地稅務機關答複已給了我們答案，比如江西省規定：辦理産權轉移過戶手續的委托代建工程項目，代建方按”轉讓不動産”計算繳納增值稅；無需辦理産權轉移過戶手續的委托代建工程項目，代建方按“建築服務”計算繳納增值稅，同時代建方取得施工方開具的增值稅專用發票可以抵扣進項稅額；而接受的标準的委托代建業務，代建方按提供經紀代理服務計算繳納增值稅，同時施工方的發票是開具給業主方而非代建方的。

我們清楚了委托代建業務如何計征增值稅，那增值稅計稅依據又如何确認呢？這是目前企業與稅務機關發生争議最多的點。各地稅務機關的答疑檔案中隻針對代建業務适用的稅目作出了規定，但對于計稅基礎并未提及，隻有陝西省對于融資代建業務給予了明确的答複，即取得的資金占用費（利息性質）的收入按“貸款服務”繳納增值稅。

筆者認為委托代建業務的增值稅計稅依據需要根據其實際從事的業務性質進行判定。同時注意合理性和合規性要求，避免産生稅務風險。以下列示幾種常見情形的判斷方法，以提供給企業參考。如果遇到不确定的事項，建議及時與主管稅務機關溝通解決。

第一種常見的情形，是代建方以自己的名義立項并取得劃撥的土地使用權，建設完成後産權辦理到自己名下再轉移給委托方，這就不再是真正意義上的代建，而是屬于代建方自行開發房地産項目。在項目完工移交委托方時，受托方（代建機關）應按“銷售不動産“繳納增值稅、土地增值稅和企業所得稅，向業主開具增值稅發票；施工機關按提供建築服務征稅，向代建機關開具增值稅發票，此時代建方收到的施工方開具的增值稅專用發票可以進行進項抵扣（除簡易征收的項目外）。

第二種常見的情形，是代建方以自己的名義立項并墊付建設資金，不涉及産權轉移。如果代建方除從事代建管理外，還為代建項目墊付全部或部分建設資金，建議将該代建業務進行分拆，分别簽訂委托代建合同和借款合同，則代建方可将取得的代建手續費或管理費收入按“建築服務”繳納增值稅；同時，應就其取得的資金占用費(利息性質)的收入按“貸款服務”繳納增值稅。此種情形需注意分開簽訂合同，會計上分開核算。

第三種常見的情形，是代建方以自己的名義立項，同時墊付建設資金，并代政府相關部門支付土地拆遷補償費（或土地儲備管理部門負責土地收儲及拆遷補償費的支付，但由代建方墊付建設資金及拆遷補償費支出），建設完成後不用辦理産權轉移。對于這種包含融資、建築、代理等多項内容的代建市政工程，也不屬于真正意義上的代建，按地方稅務機關意見屬于提供建築服務。但由于各地稅務機關對代建工程的政策執行口徑中并沒有實操中業務這麼複雜，并沒有對代收代付的土地拆遷補償費進行規範，那代建方代為墊付的土地拆遷補償費是否作為營業稅或增值稅的計稅依據呢？

首先筆者認為可以參照檔案（自2023年6月16日起已被國家稅務總局公告2023年第10号全文廢止）執行，即“納稅人受托進行建築物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建築物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建築業”稅目繳納營業稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業-代理業”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費後的餘額為營業額計算繳納營業稅。”即在營改增前，代政府相關部門支付的拆遷補償費不作為代理業的營業稅計稅依據，需從收入額中減除。

營改增後在各地稅務機關的熱點問答中，河北國稅局關于一級土地開發的問題解答中，認為納稅人提供建築物拆除、平整土地勞務取得的收入屬于“建築服務”稅目；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“經紀代理”稅目。

經紀代理服務增值稅的計算采用差額征稅的方法，即經紀代理服務銷售額=取得的全部價款和價外費用-向委托方收取并代為支付的政府性基金或行政事業性收費。參照上述稅收政策規定，代政府相關部門支付的拆遷補償費不屬于增值稅的征收範圍，在帳務處理上不應計入開發成本，而應作為代收代付性質支出進行稅務處理，但需注意委托代建合同中合同計價約定及符合代收代付的開票模式。

另外根據營改增政策規定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資産或者不動産，适用不同稅率或者征收率的，應當分别核算适用不同稅率或者征收率的銷售額；未分别核算的，從高适用稅率。

是以，委托代建業務可能同時适用不同的稅率，在第二種或第三種模式的委托代建合同中應約定清楚合同計價，并分開進行會計核算，避免從高适用的涉稅風險。

四、委托代建業務合規建議

受托方以自己的名義立項從事代建市政工程業務，涉稅業務較複雜。對代建工程，國家和地方的相關稅收法規規定也不是很明确，執行層面上存在很大的不确定性。是以，企業在接受政府市政工程的代建業務時，不僅需要承擔工程項目的前期工作、招投标管理、項目管理、竣工驗收、還負責融資、代收代付土地拆遷補償費等款項，為規避将融資利息收入和代收代付拆遷補償費作為提供建築服務的價外費用考慮的稅企争議，需要将該業務進行分拆，分别簽訂委托代建合同和借款合同，将代建管理費、融資利息、代收代付性質支出分别計價，并分開核算，拆遷補償費票據直接開具給受托方（政府相關部門）。根據财稅[2016]36号檔案及地方稅務機關執行口徑，委托代建市政工程可以争取分别按提供“建築服務”适用9%（老項目3%）稅率、提供“貸款服務”适用6%稅率、提供“經紀代理服務”适用6%稅率分别計征增值稅，同時對于取得的施工方增值稅專用發票可以進項抵扣（除簡易征收的項目外）。這樣，不僅避免了委托代建增值稅政策的風險，也可将增值稅稅負降至最低。

作者：熊娟；機關：中彙稅務師事務所（江西）。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及擷取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！