自制憑證入賬不被認可，資源回收企業的所得稅如何處理？

編者按：廢舊物資源頭的分散性導緻再生資源行業存在源頭發票缺失的困境，部分回收企業通過自制憑證入賬的方式解決企業所得稅稅前扣除問題。近年來，部分地區稅務機關不再認可企業自制憑證入賬行為，并依據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28号）的規定認為企業收購廢舊物資未取得合法有效的扣除憑證，對企業作出補開、換開發票及調整補稅的處理，相關企業面臨巨額的經濟負擔。本文基于再生資源領域的稅收政策及企業所得稅稅前扣除有關規定，解析再生資源回收企業稅前扣除憑證問題，供廣大再生資源行業企業參考。

一、實案：某回收企業以自制憑證入賬進行所得稅稅前扣除，被要求調整補稅8000餘萬元

某再生資源企業成立于2022年6月，主營廢鋼的回收與銷售。該公司自個人供應商處收購廢鋼後銷售給下遊企業。為解決源頭個人供應商未向其開具發票的問題，該公司在銷售環節适用《關于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（财政部 稅務總局公告2021年第40号）規定的簡易計稅方法向下遊企業開具發票，在采購環節以自制憑證入賬進行成本扣除。

今年2月，當地稽查局對該公司自成立起至2023年12月期間的涉稅情況進行檢查，認為該公司涉案期間收購廢鋼金額325,401,063.60元，未取得合法有效憑證，已全部結轉營業成本。根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28号）之規定，稽查局于2024年5月向該公司送達《稅務事項通知書》，告知其應當取得而未取得發票作為稅前扣除憑證，并責成其自被告知之日起60日内補開、換開符合規定的發票。由于該公司無法在期限内補開、換開發票，期限屆滿後稽查局向其下發《稅務處理決定書》，依據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十六條之規定，認為其支出不得在發生年度稅前扣除，應當調增應納稅所得額合計325,401,063.60元，要求該公司補繳企業所得稅8000餘萬元、并加收滞納金。

在40号公告實施後，不少直接對接廢舊物資源頭供應商的回收企業采取上述的業務模式，在稅務處理上以自制憑證作為企業所得稅稅前列支的憑證，該種模式是基于行業特殊性及回收環節利潤低、稅收優惠少等多種因素作用下形成的，具有一定的客觀性與合理性。但就目前的征管實踐看，如本文案例，以自制憑證入賬的資源回收企業面臨自制憑證不被認可、被調整補稅、加收滞納金的風險，此外，還可能被以違反《發票管理辦法》第二十三條“任何機關和個人應當按照發票管理規定使用發票，不得有下列行為：（五）以其他憑證代替發票使用”為由處以罰款。

二、再生資源行業長期存在企業所得稅稅前扣除難題，企業自制憑證入賬面臨調整補稅、加收滞納金的風險

再生資源行業産業鍊的源頭具有分散性，往往由自然人、收購站等散戶歸攏廢舊物資，再進入回收利用環節。源頭的分散性導緻再生資源行業存在源頭發票的困境，針對廢舊物資回收環節缺乏企業所得稅稅前扣除憑證問題，再生資源領域的相關稅收政策較少作出回應，部分政策如1994年《财政部 國家稅務總局關于運輸費用和廢舊物資準予抵扣進項稅額問題的通知》（财稅字[1994]12号，已廢止）規定了廢舊物資回收經營機關向居民個人收購廢舊物資時可以開具稅務機關監制的“收購憑證”作為财務入賬憑證，《國家稅務總局關于加強廢舊物資增值稅管理有關問題的通知》（國稅函[2005]544号，已廢止）則進一步明确了該種“收購憑證”的開具要求，規定回收經營機關隻有向城鄉居民個人（不包括個體經營者）及非經營性機關收購廢舊物資時才可以自行開具收購憑證，且不得用于異地收購。

在2008年上述政策廢止後，基本沒有類似的政策出台以解決再生資源領域的企業所得稅稅前扣除問題。在實踐中再生資源企業通過諸多方法嘗試緩解企業所得稅稅前扣除問題，但都存在不少涉稅風險：部分回收企業為解決增值稅進項抵扣、企業所得稅稅前扣除問題，自第三方處取得發票，引發虛開、偷逃稅風險；部分企業承擔全額繳納銷項稅的增值稅負擔或者選擇增值稅簡易計征，在企業所得稅上以采購廢舊物資時自制的憑證及配套的采購合同、付款憑據、磅單等業務材料入賬；部分地區稅局沿用财稅字[1994]12号的思路，允許企業在農産品收購發票端開具發票品類為農副産品收購大類，但票面不顯示“農産品收購”字樣的收購發票以作為企業所得稅稅前扣除入賬憑證，上述兩種憑證都存在憑證不被認可、被調整補稅、加收滞納金的風險——

2018年，國家稅務總局頒布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28号），其中第九條明确了企業所得稅稅前扣除憑證的管理要求，企業從已辦理稅務登記的納稅人處采購貨物的，應以發票作為稅前扣除憑證，對方為依法無需辦理稅務登記的機關或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及内部憑證作為稅前扣除憑證。但在再生資源行業中，廢鋼、廢鋁等廢舊物資單價高，當供貨量達到一定程度，個人供應商的銷售額可達到幾百萬甚至上千萬，遠遠超過小額零星經營業務的标準（按期納稅的，增值稅起征點為月銷售額5000-20000元；按次納稅的，為每次或每日銷售額300-500元），則按照28号公告的規定，回收企業自此類個人供應商處取得廢舊物資，應當以發票作為稅前扣除憑證。在目前的實踐中，不少地方稅務機關按照28号公告的規定，要求企業補開、換開發票，但實際情況是個人供應商不願為回收企業補開發票，對于發生時間較久的業務回收企業可能也無法找到源頭的衆多個人供應商，而有地方稅務機關則直接認定企業未取得合法的稅前扣除憑證，要求企業調整補繳企業所得稅及滞納金，企業面臨極重的經濟負擔。

三、符合真實性、相關性、合理性的成本支出應當允許企業稅前扣除

在有真實成本支出的情況下，再生資源企業因無法取得發票而以自制憑證入賬能否進行企業所得稅的稅前扣除在實踐中存在諸多争議。《企業所得稅法》第八條規定，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，即确立了“真實性”、“相關性”與“合理性”原則，而28号公告則對扣除憑證按照交易對方的身份作出前文所述的細化規定。

有觀點認為，企業在有真實成本支出的情況下，應當允許以自制憑證入賬進行稅前扣除，《企業所得稅法》作為上位法，明确了企業實際發生的支出滿足真實性、相關性、合理性即可稅前扣除，且《稅收征收管理法》第十九條對于賬簿、記賬等規定也隻是明确了企業應根據“合法、有效”的憑證記賬、核算，未對稅前扣除憑證的形式作出要求，28号公告系突破了上位法的規定對納稅人的稅前扣除強加形式上的要求。而有觀點認為，一方面，28号公告是基于《企業所得稅法》第二十條規定的“本章規定的收入、扣除的具體範圍、标準和資産的稅務處理的具體辦法，由國務院财政、稅務主管部門規定”對稅前扣除憑證作出具體的管理要求，在交易對方不符合小額零星規定的情況下，現行稅法規定有進行稅務登記開具發票、代開發票等途徑，回收企業均可以通過前述途徑取得發票進行企業所得稅的稅前扣除；另一方面，在“以票控稅”的監管思路下，通過發票實作交易雙方互相稽核，對于確定業務真實性、保障國家稅款足額入庫也具有一定的必要性。

筆者認為，自制憑證不應影響真實、合理的支出在企業所得稅稅前扣除，企業發生的成本支出符合《企業所得稅法》第八條規定的，應當允許進行稅前列支。一方面，發票是企業所得稅稅前扣除憑證中重要的一種，但并非沒有發票就絕對不允許扣除，也不是有了發票就一定準予扣除，符合規定的發票僅僅是稅前扣除的一類合法、有效的憑證，但不是唯一的合法、有效憑證。另一方面，再生資源企業因行業長期形成的慣例與客觀現狀無法取得發票作為稅前扣除憑證，但從實質重于形式的原則看，發票隻是佐證支出發生的一種憑證，在企業有真實成本支出的情況下，不應苛責其取得發票這一“形式”的要求。另外，從反避稅的角度看，在企業沒有偷逃稅款故意且有真實支出的情況下，若不允許企業進行稅前扣除并對其進行一般納稅調整、調減成本，則是對不存在的“所得”征稅，不符合企業所得稅的課征原理，有損企業的合法權益。

四、“反向開票”能否解決資源回收企業所得稅稅前扣除憑證問題？

今年4月29日開始實施的《國家稅務總局關于資源回收企業向自然人報廢産品出售者“反向開票”有關事項的公告》（國家稅務總局公告2024年第5号）明确了符合條件的回收企業按照規定反向開具的發票可以作為企業所得稅稅前扣除憑證。該政策是回收企業解決稅前扣除憑證問題的辦法之一，但在實際操作中，可能存在以下困難：一是5号公告明确規定，資源回收企業首次向出售者“反向開票”時，應當就“反向開票”和代辦稅費事項征得該出售者同意，并保留相關證明材料，出售者不同意的，資源回收企業不得向其“反向開票”，在實操中，出售者可能會考慮到稅費監管等問題，不同意适用“反向開票”，則回收企業無法通過“反向開票”取得稅前扣除憑證；二是“反向開票”也同樣面臨限額的問題，單一出售者銷售的廢舊物資在連續不超過12個月内“反向開票”累計銷售額超過500萬元的，回收企業将無法向其反向開具發票，出售者需依法辦理經營主體登記，按規定自行開具發票；三是資源回收企業在向出售者“反向開票”時，無法獲知該出售者目前已适用“反向開票”的銷售額，可能面臨因超過限額而無法反向開具發票等問題，無法取得稅前扣除憑證，也影響了交易的正常進行。

此外，值得關注的是，“反向開票”政策回應了資源回收業務中“第一張票”的問題，符合條件的回收企業反向開具的發票可以作為增值稅進項抵扣憑證以及企業所得稅稅前扣除憑證使用。則對于實踐中回收企業自制憑證入賬的情況，部分地方稅務機關可能會更改執法口徑，要求企業通過“反向開票”取得所得稅稅前扣除憑證，不再認可企業的自制憑證行為，若企業繼續沿用此前自制憑證入賬的做法，可能面臨調整補稅的風險。

五、小結

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28号）根據銷售方的身份對購買方企業所得稅稅前扣除憑證作出統一的要求，有利于維護稅收征管秩序、提高征管效率、保證稅款足額征收。但在案件進行中，若直接适用28号公告，不區分企業是否存在真實采購業務、是否發生了真實、合理的成本支出、不掌握企業自制憑證的原因和情形、僅以憑證不合法為由否認資源回收企業真實的成本支出，則是忽視了回收業務的特殊性與實際情況，有違稅收公平原則，也不符合企業所得稅法關于成本扣除的實質性規定。要求企業全額調整所得稅的做法，将給企業帶來過重的稅收負擔，不利于納稅人權利保護與國家稅款征收的平衡，更不利于資源循環利用行業的持續發展。