《》第四條規定，契稅的計稅依據為土地使用權出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權屬轉移合同确定的成交價格，包括應傳遞的貨币以及實物、其他經濟利益對應的價款。另據《》（财政部稅務總局公告2021年第23号）第二條第（五）項規定：“土地使用權出讓的，計稅依據包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附着物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應傳遞的貨币以及實物、其他經濟利益對應的價款。”房地産企業“實物配建房屋”很多，如公共配套設施用房、人防、拆遷安置房、強制配建的公租房以及“競配”房等。本文就房地産企業“實物配建房屋”是否繳納契稅以及契稅征管問題進行探讨。
一、“實物配建房屋”是否繳納契稅
“實物配建房屋”是否繳納契稅應當區分以下五種不同情形：
1.公共配套設施。公共配套設施主要指的建成後要移交政府相關部門或建成後屬于全體業主所有的公共配套設施，包括房地産開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼稚園、事先串通的人所、醫院、郵電通訊等公共設施。雖然新老契稅規定中，實物配建都需要作為土地使用權出讓成交價格繳納契稅，但此類公共配套設施是全體業主享有，房價中已包含公共配套設施的成本因素，是以，一般不被認為是應繳納契稅的配建實物，不認為此類公共配套設施與取得土地成本有關，稅收處理上不計入土地征用及拆遷補償費。
2.配建人防。根據《規範防空地下室易地建設收費的規定》規定，“所有民用建築項目均要按規定同步建設防空地下室”，确因地質、地形、施工等客觀條件限制，不能修建防空地下室的，建設機關必須報經人民防空主管部門準許；經準許不修建的，建設機關應當按照國家和省規定的标準向人民防空主管部門繳納人民防空工程易地建設費，由人民防空主管部門統一組織易地修建。契稅法和23号公告對契稅計稅依據的基本原則是以成交價為基本原則确定的。23号公告對土地出讓的成交價采取了列舉的方式進行分類概括，對“土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附着物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋”是屬于正列舉，但不包含“人防費易地建設費”。“人防異地建設費”是在不能修建防空地下室的情況下才經準許繳納的，在具備建設防空地下室的情況下是不需繳納的，是以這就有了答案，那麼在具備建設防空地下室的情況下，就不存在繳納“人防異地建設費”，建設防空地下室跟是否受讓土地沒有有必然關系，是以，該建設也就不構成土地交易對價成立的必然内容了。是以，實際建設了防空地下室的情況下，就不存在繳納契稅的依據，據此推理，“人防異地建設費”隻不過是貨币化了的“防空地下室建設”，不屬于受讓土地交易價格成立的必然價格因素，也就不構成受讓土地成交價的必然組成部分；另外，人防是“誰投資誰收益”的原則，人防投資收益仍歸開發商所有，也不屬于無償配建性質，是以人防成本就不能作為計算契稅征收的依據。
3.拆遷安置房。實物還建是“毛地”出讓時代的曆史産物，拆遷還建房應計入契稅計稅依據這個很容易了解：拆遷補償一般包括貨币補償和實物補償，貨币補償價值一般是由按被征收房屋類似房地産的市場價格評估确定，以實物補償也是補償的一種形式，相當于以貨币補償、再以貨币補償購買開發的商品房兩筆業務。是以，在确認契稅計稅依據時，不論是貨币補償，還是實物補償，都是為取得土地付出的代價，應并入契稅計稅依據。隻不過在實物補償時，如何将實物補償應當折合成貨币補償，即實物還建房屋的價格如何确定？實物補償應當以簽訂合同時被拆遷房屋與還建房屋為對價關系，是以，應當按照協定簽訂時同類房屋的市場價格确認，而不能按照實物交割時同類房屋的市場價格确定。如湖北省規定：對于房地産開發企業向被拆遷業主傳遞還建房，應以每套還建房為機關，分别計算繳納增值稅：(1)房地産開發企業向被拆遷業主傳遞還建房，實際面積大于拆遷還建協定約定的面積的，應以實際收取的超出部分面積的平均單價作為還建房屋的計稅價格。(2)房地産開發企業向被拆遷業主傳遞還建房，實際面積與拆遷還建協定約定的面積相同的，以同樓層相同或者類似房屋的平均單價作為計稅價格。(3)房地産開發企業向被拆遷業主傳遞還建房，實際面積小于拆遷還建協定約定的面積的，以房地産開發企業向被拆遷業主實際退還的不足部分面積的平均單價作為還建房屋的計稅價格。(4)還建房屋的計稅價格不得低于房屋的成本價格。實物還建房屋銷售收入與拆遷補償成本為對價關系，對于實物還建房屋一方面按照協定簽訂時同類房屋的市場價格确認銷售不動産收入，另一方面确認拆遷成本。對于涉及補價：房地産企業收到補價，相應沖減拆遷成本；支付補價增加拆遷成本。
4.強制配建的公租房。2011年以來，從中央到地方明确了在商品房建設過程中将配建保障性住房作為拿地的前置條件、準入的強制手段。國家和地方政府可根據當地住房保障需求，制定商品房項目配建公租房的比例和标準。也有的地方不實行實物配建公租房，由受讓人按宗地出讓住宅部分起始價的一定比例繳納集中配建公租房建設資金。對于房地産企業繳納集中配建公租房建設資金應當并入契稅計稅依據。對于實物配建的公租房：如果房地産企業無論在項目内還是項目外為政府代建房屋，配建的公租房初始産權即為政府住房管理中心，則房地企業為政府代建房屋支付的建安成本必須作為契稅依據，繳納契稅，如果政府支付一定的補償，則應沖減土地成本，相應減少契稅計稅依據；如果房地産企業無論在項目内還是項目外為政府代建房屋，以房地産企業為立項、審批主體，房屋移交時，政府以一定金額回購（實踐中有可能是等于或低于建安成本價），意味着房地産企業在拿地時，土地挂牌價中已包含了公租房的土地價款，政府正常征收，是以不繳納契稅。
5.“競配”人才住房、公租房、保障性住房和商業用房等建築物。“競配”計入土地成本也容易讓人了解，“限地價、競配建”模式下非回遷安置的實物配建中，土地出讓至開發企業名下，配建完成後産權由開發企業無償移交給政府相關部門，其發生的成本實質上是為取得土地的代價，應确認為取得土地使用權的成本，應按企業的建設成本并入成交價格并入契稅計稅依據計算繳納契稅。
二、“實物配建房屋”繳納契稅征管存在的問題
在實操中，一般通過“招拍挂”取得的土地，在辦理土地産權過戶手續時，稅務機關通常時按照土地拍賣價格征收契稅。因為“實物配建房屋”為事後發生，辦理産權時，稅務機關無法确定成本，但事後又不存在辦理産權，如何确認契稅繳納時間？根據契稅法規定：契稅繳納時間為在依法辦理土地、房屋權屬登記手續前申報繳納契稅。另據《》(财政部 稅務總局公告2021年第23号)的規定：(一)因人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者監察機關出具的監察文書等發生土地、房屋權屬轉移的，納稅義務發生時間為法律文書等生效當日。(二)因改變土地、房屋用途等情形應當繳納已經減征、免征契稅的，納稅義務發生時間為改變有關土地、房屋用途等情形的當日。(三)因改變土地性質、容積率等土地使用條件需補繳土地出讓價款，應當繳納契稅的，納稅義務發生時間為改變土地使用條件當日。發生上述情形，按規定不再需要辦理土地、房屋權屬登記的，納稅人應自納稅義務發生之日起90日内申報繳納契稅。“實物配建房屋”顯然不屬于上述列舉的三種情形的任意情形，是以，“實物配建房屋”應當是在辦理土地權屬登記手續前申報繳納契稅。由此帶來未及時繳納契稅的責任劃分問題。
房地産企業“招拍挂”取得的土地，在辦理産權登記是“先稅後證”，即辦理産權前，必須先在稅務機關依法繳納契稅後才能辦理産權登記。是以，在辦理産權登記前，是否繳納契稅、繳納多少契稅是由稅務機關把關。但在實操中，“實物配建房屋”的成本無法确定，是以在産權登記時，稅務機關往往并未将“實物配建房屋”的成本并入契稅計稅依據，導緻稅務機關“把關”時少計算了契稅，其責任完全是在于稅務機關，根據《》第五十二條規定，因稅務機關的責任，緻使納稅人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滞納金。
基于此，筆者建議在“先稅後證”的環節，稅務機關應當根據土地出讓協定，對于應計入契稅計稅依據“實物配建房屋”應當核定成本，在産權過戶環節一并并入契稅計稅依據征收契稅，以免“丢了篙子去攆船”，同時也有效的規避了稅務執法上的風險。
作者：紀宏奎，機關：中彙武漢稅務師事務所十堰所。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及擷取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！