《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》了解

摘要：法釋[2024]4号對危害稅收征管犯罪14個罪名的定罪量刑情節作了規定，調整了《1996年解釋》《騙稅解釋》《偷稅解釋》規定罪名的定罪量刑标準，如提高了逃稅罪定罪量刑數額标準。同時，對于實踐中一些突出問題，比如假發票泛濫、虛開發票猖獗等情況，法釋[2024]4号明确了各類涉發票犯罪的定罪量刑标準。

目 次

一、起草背景及過程

二、主要内容

(一)關于涉稅犯罪的定罪量刑标準

(二)關于涉稅犯罪重點罪名的了解和适用

(三)關于新型犯罪手段的法律适用

(四)關于補繳稅款、挽回稅收損失從寬處罰政策

(五)關于機關危害稅收征管犯罪的處罰原則、行刑銜接、共同犯罪等問題

三、重點問題

(一)關于逃稅罪“采取欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”的認定問題

(二)關于逃稅罪的定罪量刑标準

(三)關于逃稅罪不予追究刑事責任的适用條件

(四)關于逃稅罪中逃避繳納稅款數額和逃稅比例的計算規則以及應納稅額的認定問題

(五)關于抗稅罪的定罪量刑标準

(六)關于逃避追繳欠稅罪的認定問題

······

(十九)關于司法解釋的效力規定

限于篇幅，本文僅刊發第一部分、第二部分及第三部分的前六節，全文詳見《人民檢察》2024年第7期。

最高人民法院、最高人民檢察院聯合出台的《》(法釋[2024]4号，以下簡稱《解釋》)，自2024年3月20日起施行。《解釋》根據經濟社會的發展變化，針對司法實踐中的新情況、新問題，在對此前釋出的相關司法解釋進行系統梳理完善的基礎上，進一步明确了危害稅收征管犯罪的有關法律适用問題。為便于深入了解和掌握《解釋》的基本精神和主要内容，現就《解釋》有關問題解讀如下。

一、起草背景及過程

稅收是國家賴以生存的物質基礎，是國家财政制度的重要内容，作為國家最有力的财政工具和調節經濟的重要杠杆，對于維護稅制穩定、保障征稅秩序具有重要意義。為依法懲治危害稅收征管犯罪，最高法先後于1996年、2002年釋出了《關于适用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、僞造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若幹問題的解釋》(以下簡稱《1996年解釋》)、《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》(以下簡稱《騙稅解釋》)、《關于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》(以下簡稱《偷稅解釋》)，明确了相關危害稅收征管犯罪的定罪量刑标準和司法認定問題。最高檢聯合公安部先後于2001年、2010年制定出台危害稅收征管犯罪案件的立案追訴标準，明确了立案追訴的基本要求，對依法打擊涉稅犯罪發揮了積極作用。

随着經濟社會快速發展和國家稅收征管制度的調整完善，涉稅犯罪出現不少新情況和新問題，上述規定已不能完全适應懲治涉稅犯罪新形勢和新要求。2019年，最高法刑四庭與最高檢法律政策研究室共同啟動了《解釋》的研究起草工作。在認真梳理總結司法實踐中出現的新情況和新問題的基礎上，起草了初稿。經深入調查研究、廣泛聽取意見、反複研究論證，提出了征求意見稿，書面征求了全國人大常委會法工委、公安部、國家稅務總局等有關中央機關和全國法院、檢察院系統的意見。2022年4月，本着急用先行原則，最高檢聯合公安部修訂了《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴标準的規定(二)》(以下簡稱《立案追訴标準(二)》)，對14個危害稅收征管犯罪罪名的立案追訴标準作了适當調整，為出台《解釋》提供了重要參考。2023年，經進一步修改完善，再次征求相關機關意見，多次研究修改，2024年1月8日由最高法審判委員會1911次會議、2024年2月22日由最高檢第十四屆檢察委員會第二十五次會議分别審議通過了《解釋》。

二、主要内容

《解釋》共22條，主要包括三個方面内容：一是危害稅收征管犯罪14個罪名的定罪量刑标準;二是危害稅收征管犯罪有關入罪要件的司法認定規則;三是危害稅收征管犯罪所涉機關犯罪、共同犯罪、從寬處罰等問題。

(一)關于涉稅犯罪的定罪量刑标準

《解釋》對危害稅收征管犯罪14個罪名的定罪量刑情節作了規定，調整了《1996年解釋》《騙稅解釋》《偷稅解釋》規定罪名的定罪量刑标準，如提高了逃稅罪定罪量刑數額标準。同時，對于實踐中一些突出問題，比如假發票泛濫、虛開發票猖獗等情況，《解釋》明确了各類涉發票犯罪的定罪量刑标準。

(二)關于涉稅犯罪重點罪名的了解和适用

實踐中，對虛開增值稅專用發票罪的了解和适用争議較大。近5年來，檢察機關受理審查起訴的危害稅收征管犯罪案件占整個刑事犯罪案件、經濟犯罪案件總數的0.6%、12%左右。其中，虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪和虛開發票罪兩個罪名合計占91.9%，虛開增值稅專用發票犯罪約占80%。經過充分、深入論證，按照罪責刑相适應原則，《解釋》對虛開增值稅專用發票犯罪作了限縮，将為虛增業績、融資、貸款等目的而虛開，且沒有造成稅款損失的行為，排除在該罪名打擊範圍之外，以更加契合司法實踐需要。

(三)關于新型犯罪手段的法律适用

近年來，文娛領域個别人員利用“陰陽合同”等形式，借關聯企業名義取酬獲利，或利用“稅收窪地”轉變收入性質，設立“空殼公司”實施虛開發票行為，逃避個稅監管。《解釋》旗幟鮮明地将簽訂“陰陽合同”作為逃稅方式之一予以明确。同時，針對近年來騙取出口退稅多發的形勢，明确列舉了“假報出口”的8種表現形式，為實踐辦案提供了明确指引。

(四)關于補繳稅款、挽回稅收損失從寬處罰政策

懲治涉稅犯罪，目的不是為了打擊，更多的是促進加強稅收監管，促進納稅人自覺維護稅收秩序和保障國家财政收入。根據刑法規定精神，《解釋》專門進一步明确逃稅罪不予追究刑事責任的有關規定：将納稅人補繳稅款的期限規定至公安機關刑事立案前;明确補繳稅款的期限，包括經稅務機關準許的延緩、分期繳納的期限，防止逃稅行為一旦被發現因補繳期限短而難以補救的情形發生。《解釋》起草過程中，總結近年來涉案企業合規改革經驗，規定被告人能夠積極補稅挽損，被告機關有效合規整改的，也可以依法從寬處罰，其中犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，依法不起訴或者免予刑事處罰;情節顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。《解釋》還規定，納稅人逃避繳納稅款，稅務機關沒有依法下達追繳通知的，依法不予追究刑事責任等，這些都更有利于實作刑法目的。

(五)關于機關危害稅收征管犯罪的處罰原則、行刑銜接、共同犯罪等問題

在危害稅收征管犯罪中，機關犯罪的比例相對較高。為了落實對市場主體平等規制，《解釋》第20條規定，機關實施危害稅收征管犯罪的定罪量刑标準，依照《解釋》規定的标準執行，即機關犯罪與自然人犯罪實行同一定罪量刑标準。同時，《解釋》完善了危害稅收征管犯罪行刑銜接機制，規定對實施危害稅收征管犯罪行為依法不起訴或者免予刑事處罰，需要給予行政處罰、政務處分或者其他處分的，依法移送有關行政主管機關處理;有關行政主管機關應當将處理結果及時通知檢察院、法院。《解釋》還根據共同犯罪的原理，對危害稅收征管共同犯罪的認定作了規定。

三、重點問題

(一)關于逃稅罪“采取欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”的認定問題

刑法修正案(七)對刑法第201條作了全面修改，将偷稅罪改為逃稅罪。根據刑法規定，逃稅罪的主體包括納稅人和扣繳義務人，逃稅方式包括“采取欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”兩類。《解釋》第1條第1款、第2款依照稅收征收管理法規定，結合執法司法實際情況，在《偷稅解釋》第1條、第2條規定的基礎上，細化了逃稅罪“采取欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”的行為方式。《解釋》将“欺騙、隐瞞手段進行虛假納稅申報”細化為6項具體情形：第1項将《偷稅解釋》第1條第1項“僞造、變造、隐匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證”和《偷稅解釋》第2條第1款“納稅人僞造、變造、隐匿、擅自銷毀用于記賬的發票等原始憑證的行為，應當認定為刑法第201條第1款規定的僞造、變造、隐匿、擅自銷毀記賬憑證的行為”的規定進行整合，并新增“轉移”賬簿、記賬憑證的逃稅行為。同時規定，納稅人對其他涉稅資料予以僞造、變造、轉移、隐匿、擅自銷毀的，也屬于逃稅的手段行為。第2項為新增隐匿财産型逃稅行為。由于大陸對個人所得稅采用3%到45%的超額累進稅率，是以實踐中納稅人通過隐匿收入、财産，或者以他人名義分解收入、财産來降低應稅率，逃避繳納稅款的情況較為多發，特别是個别文娛人員通過簽訂“陰陽合同”等形式隐匿收入逃稅的案件時有發生。為有效懲治此類逃稅行為，《解釋》将其作為新型逃稅方式予以列明。第3項新增“虛抵進項稅額”“虛報專項附加扣除”的逃稅行為。關于“虛抵進項稅額”的逃稅行為是指利用虛開增值稅專用發票以外的方式虛抵進項稅額。例如，根據2017年國務院《增值稅暫行條例》相關規定，企業購進的貨物、勞務、無形資産和不動産用于免費項目、集體福利、簡易征稅、管理不善導緻的毀損等均被視為企業的消費行為，該項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。若企業已向稅務機關申請抵扣增值稅的，應進行進項轉出，否則會造成虛抵進項稅額的逃稅後果。從社會危害性的角度，此種虛抵進項稅額的逃稅方式輕于利用虛開增值稅專用發票的手段虛抵進項稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責刑相适應原則。關于“虛報專項附加扣除”的規定，主要考慮是自2019年1月1日起，對個人所得稅實行子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金和贍養老人等六項專項附加扣除。為防止納稅人以虛報專項扣除項目等形式逃稅，将虛報專項附加扣除與虛列支出、虛抵進項稅額一并規定為逃稅行為。第4項規定了“提供虛假材料，騙取稅收優惠”的逃稅行為。實踐中，有的納稅人通過騙取稅收優惠政策來逃稅，如利用國家鼓勵企業安置殘障人士就業的稅收優惠政策，僞造安置殘障人士就業材料，騙取稅收優惠。第5項将《偷稅解釋》第1條第2項“多列支出或者不列、少列收入”的表述調整為“編造虛假計稅依據”，與稅收征收管理法第64條的表述保持一緻。第6項是兜底條款。

《解釋》第1條第2款明确了逃稅罪“不申報”的認定情形。該款基本沿用了《偷稅解釋》第2條第2款關于“經稅務機關通知申報”的規定，并作了适當修改，明确逃稅罪規定的“不申報”具體包括“依法在登記機關辦理設立登記的納稅人”應申報不申報和“依法不需要在登記機關辦理設立登記或者未依法辦理設立登記的納稅人”經稅務機關依法通知其申報而不申報納稅，并增加一項作為兜底條款。

《解釋》第1條第3款對扣繳義務人實施逃稅行為作了解釋。為了防止扣繳義務人與納稅人就應納稅款是否已扣互相推诿，該款明确将“扣繳義務人承諾為納稅人代付稅款，在其向納稅人支付稅後所得時”即認定為“已扣、已收稅款”。

(二)關于逃稅罪的定罪量刑标準

《解釋》第2條明确了逃稅罪“數額較大”“數額巨大”的認定标準。刑法第201條針對納稅人規定了逃避繳納稅款“數額較大”且占應納稅額10%以上、逃避繳納稅款“數額巨大”且占應納稅額30%以上的兩檔法定刑标準;針對扣繳義務人規定了不繳或者少繳已扣、已收稅款“數額較大”“數額巨大”的兩檔法定刑标準，沒有逃稅比例要求。該條在《立案追訴标準(二)》基礎上，明确了納稅人、扣繳義務人逃稅“數額較大”“數額巨大”的認定标準分别是“十萬元以上”“五十萬元以上”，保持5倍關系。

(三)關于逃稅罪不予追究刑事責任的适用條件

根據刑法第201條第4款的規定，有逃稅行為，滿足法定條件，依法不予追究刑事責任。《解釋》第3條明确了逃稅罪不予追究刑事責任的适用條件：一是将納稅人足額補繳應納稅款，繳納滞納金，履行稅務機關作出的行政處罰決定的時間節點明确為“公安機關立案前”，既有利于節約司法資源，又有利于維護刑事訴訟活動的嚴肅性;二是明确納稅人足額補繳應納稅款，繳納滞納金，并全部履行稅務機關作出的行政處罰決定，這三項條件必須同時具備、缺一不可;三是重申了“五年内因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”的例外情形。該條第2款是補充規定，嚴格落實逃稅罪的入罪門檻，同時也督促稅務機關依法及時履職，規定“對于納稅人有逃避繳納稅款行為的，稅務機關沒有依法下達追繳通知的，依法不予追究刑事責任”。

(四)關于逃稅罪中逃避繳納稅款數額和逃稅比例的計算規則以及應納稅額的認定問題

《解釋》第4條明确了逃稅罪的逃稅數額和逃稅比例的計算規則問題，依照稅收征收管理法規定，基本沿用了《偷稅解釋》第5條規定，對個别條款作了補充完善。該條第1款明确了“逃避繳納稅款數額”應以“确定的納稅期間”作為計算周期，且應計算“不繳或者少繳稅務機關負責征收的各稅種稅款的總額”。該條第2款明确了“應納稅額”的範圍。根據稅收法定原則，“應納稅額”的範圍即繳納稅款的依據、數額等，必須依照稅收法律、行政法規規定應當繳納的稅額來确定，不包括進出口貨物、物品應當繳納的進出口關稅和進口環節海關代征的增值稅、消費稅等稅額，也不包括納稅人依法預繳的稅額。大陸稅收征管體系中，個别情況下在納稅人尚未産生納稅義務時即要求納稅人預繳一定稅款，屬于特殊征稅模式，不具有普遍性。是以，對于逃避繳納預繳稅款的，不按逃稅罪處理。該條第3款和第4款明确了逃避繳納稅款數額占應納稅額百分比的計算規則，基本沿用了《偷稅解釋》第3條第2款和第3款的規定，作了适當修改。該條第5款明确“未經處理”的認定問題。實踐中，部分案件進入刑事訴訟程式之前，稅務機關作出的行政處罰已經部分得到執行。為了避免“一事兩罰”，該款明确了“未經處理”包括未經行政處理和刑事處理。

(五)關于抗稅罪的定罪量刑标準

《解釋》第5條第1款以《偷稅解釋》第5條的規定為基礎，結合近年來抗稅案件的實際辦理情況，明确了抗稅罪“情節嚴重”的三種具體情形：一是聚衆抗稅的首要分子;二是故意傷害緻人輕傷的;三是其他情節嚴重的情形。該條第2款明确了實施抗稅行為緻人重傷、死亡後果的，符合刑法第234條或者第232條規定的，以故意傷害罪或者故意殺人罪定罪處罰。

(六)關于逃避追繳欠稅罪的認定問題

《解釋》第6條參照2002年全國人大常委會《關于〈中華人民共和國刑法〉第三百一十三條的解釋》相關規定，明确了納稅人為了逃避稅務機關追繳而實施的6項逃避追繳欠稅行為：一是放棄到期債權的;二是無償轉讓财産的;三是以明顯不合理的價格進行交易的;四是隐匿财産的;五是不履行稅收義務并脫離稅務機關監管的;六是其他轉移或者隐匿财産的手段。

作者：

高景峰，最高人民檢察院法律政策研究室主任、一級進階檢察官;

餘雙彪，最高人民檢察院法律政策研究室副主任;

楊新慧，最高人民檢察院法律政策研究室三級進階檢察官。

來源：《人民檢察》，作者：高景峰等。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及擷取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！