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引言
軟體是新一代資訊技術的靈魂，是數字經濟發展的基礎，是制造強國、網絡強國、數字中國建設的關鍵支撐。軟體企業的業務模式複雜多樣，包括标準軟體、定制軟體、系統內建、SaaS等。不同的業務模式下的收入确認有着明顯的差別，本文拟重點探讨系統內建業務的收入确認問題以及IPO稽核思路，供大家參考。本文分上下兩篇釋出，此為上篇。
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一、系統內建業務概況
系統內建開發業務指內建商通過應用各種計算機軟體技術以及各種硬體裝置，經過內建設計，安裝調試等技術性工作，按照客戶需求所提供的系統整體解決方案。內建的各個分離部分原本就是一個個獨立的系統，內建後的整體的各部分之間能彼此有機地和協調地工作，以發揮整體效益，達到整體優化的目的。
系統內建業務的主要特點有：一是綜合性，系統內建業務的實質是硬體銷售、軟體設計及內建安裝調試的組合，即将各個分離的裝置、功能和資訊等內建到一個系統中的“一攬子業務”。二是部署實施周期長，與普通的裝置供貨或成型的軟體産品銷售相比，存在定制、修改、開發的過程，實施周期比較長。三是合同條款具有綜合性，內建業務合同包含裝置、軟體、自有軟體的開發等進行內建、安裝、調試等。
一般情況下，內建商在項目所有軟硬體安裝調試完成并經過系統運作測試後，由客戶進行驗收并出具驗收報告，即代表完成內建系統的最終傳遞。系統內建業務的一般流程如下：
在實務中，由于系統內建業務的複雜性，導緻收入确認方面存在較多專業判斷，突出展現在：一是合同承諾的所有商品或服務是否可明确區分，一個系統內建業務合同是否包含多個單項履約義務；二是系統內建業務合同采用總額法還是淨額法确認收入；三是品質保證條款是否屬于單項履約義務；四是在履行履約義務時确認收入，是屬于某一個時點還是某一個時段确認收入。不同的判斷結果對收入确認的方式和時點具有重大影響，下文“二、收入确認的關鍵事項分析”中将逐項予以分析。
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二、收入确認的關鍵事項分析
（一）單項履約義務的判斷
由于系統內建業務涉及多項軟體及硬體的銷售，是以銷售合同中各項産品是否屬于可明确區分的商品，是否分别構成單項履約義務，需要專業判斷。
在系統內建業務中，硬體産品（如伺服器）作為軟體的載體為整體方案提供硬體支撐，而企業的軟體需通過相關硬體産品實作其預期功能，企業無法通過單獨傳遞其中的某一項單項商品（如單獨的硬體或軟體）而履行其合同承諾，由此表明合同中的這些商品受到彼此的重大影響，具有高度關聯性。即系統內建将軟體各子產品重大關聯以及和硬體的高度整合，在整合完畢後作為一個整體傳遞給客戶，是以一般情況下作為一個單項履約義務，不按照子產品或者軟硬體拆分為多項履約義務。
軟硬體組合銷售是另一種業務，雖然也同時銷售軟體和硬體，但其與系統內建的差別在于軟硬體組合銷售一般屬于标準化商品傳遞，而系統內建是包含了總體方案設計、應用軟體開發、項目內建部署實施的全周期的資訊系統建設，對軟硬體有進行重大整合。
（二）主要責任人的判斷
在系統內建項目中，硬體（伺服器、網絡裝置等）和通用軟體（作業系統、安全軟體等）存在完善的外部市場，是以一般情況下內建商通過直接采購來擷取所需的硬體和通用軟體。同時，也因硬體和通用軟體市場高度開放，理論上在系統內建商确定硬體參數或型号後，客戶也可自行直接采購第三方硬體，是以在實際業務中存在三種采購模式：1）內建商直接采購；2）客戶直接采購；3）系統內建商與客戶協商确定采購。其中由內建商直接采購的情形占比最高，主要是客戶出于對系統适配穩定性及售後維護便捷方面的考慮，由內建商直接采購以提升系統的穩定性和售後維護的效率。
由于存在多種向第三方采購的模式，是以公司在提供整體解決方案過程中是主要責任人還是代理人需要專業判斷。
根據收入準則的規定，判斷主要責任人或代理人的一般模型如下：
對系統內建業務而言，在系統內建實施後，公司的軟體系統已內建嵌入相關硬體産品中，從根本上改變了産品并實作了客戶的功能需求。通常情況下系統內建業務滿足提供重大服務将商品和服務整合組成産出再轉讓的條件，即有直接證據證明內建商在特定商品向客戶轉讓之前控制了該商品，是以，內建商通常屬于主要責任人，應按總額确認收入。
（三）品質保證條款
公司的內建業務合同中，通常約定了免費售後維護服務（包括免費軟體更新維護等）條款。公司應對合同中售後維保條款需進行逐個識别，以判斷其是否屬于單項履約義務。
品質保證條款通常分為品質類保證和服務類保證。對系統內建業務而言，具體分析如下：
品質類保證，是指對于僅提供一般故障響應類的品質保證條款，屬于為客戶提供的一項保證所銷售商品符合既定标準的保證類品質保證，不構成一項單項履約義務。
服務類保證，是指對于除了一般故障響應之外，還提供更新、維護和技術服務的品質保證條款，屬于在向客戶保證所銷售的商品符合既定标準之外提供的服務類品質保證，構成單項履約義務，需要從合同金額中予以分拆，并在服務期内分攤确認收入，客戶在公司履約的同時即取得并消耗公司履約所帶來的經濟利益，屬于按時段法确認收入的履約義務。
（四）确定各單項履約義務是在某一時段内履行，還是某一時點履行
因系統內建業務周期較長，是以按照時段法或者時點法确認收入對财務報表影響重大，通常運用新收入準則第十一條的三個條件來判斷采用時點法或者時段法。
滿足其一即作為時段法确認，具體情況如下：
通過上表判斷要點分析一般情況下系統內建收入确認很難符合時段法确認收入，目前申報企業基本上都是按照時點法，在驗收後一次性确認收入。但是存在初驗和終驗确認收入兩種情況，需要根據業務實質和合同條款等具體情況判斷具體的驗收時點。
（五）初驗合格是否可确認收入
根據實務中的經驗，本文總結了初驗時點确認收入的一些判斷條件供參考使用。
（1）初驗是否有明确的驗收标準和流程；
（2）初驗完成是否滿足約定的運作狀态及技術标準，公司已将所有外購的硬體和外購或自主開發的軟體傳遞給客戶并完成安裝調試工作，系統已達到可運作狀态，公司需要履行的主要合同責任和義務已經基本完成；
（3）初驗後是否主要提供輔助工作如技術支援、協助終驗及保修服務等不重要的服務；
（4）初驗後相關裝置是否已全部移交給客戶，由客戶擁有并實施管理，公司已将商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，公司既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制，項目初驗後傳遞給客戶，客戶是否已能完整控制并使用該系統，公司是否不再保留與所有權相聯系的繼續管理權或實施有效控制；
（5）初驗後的收款比例是否足夠高，是否享有現時收款權利，收入和成本金額能夠可靠計量；
（6）初驗和終驗技術名額是否一緻，驗收程式是否僅是對産品穩定性的一個持續測試，終驗作為整體驗收為形式驗收；
（7）初驗和終驗之間期間商品被退回的風險是否足夠小。
除以上判斷條件外，實際業務中還需結合業務實質和具體情況綜合判斷确定收入确認時點。初檢合格滿足收入确認的條件較為苛刻，是以，本文建議謹慎使用初驗作為收入确認條件。
【實務案例】
來源周睿 袁剛 王淇 熊赓