引 言
新《公司法》将于今年7月1日起开始实施，新法第四十七条明确规定有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。这一规定犹如重磅炸弹，瞬间刷爆企业及法律界，各大媒体争相报道，随之掀起了一波波减持潮，从近期纸媒端整版减资公告消息发布中可见一斑。变认缴制为实缴制是否对已注册的存量公司有溯及力，新公司法也做了明文规定，即施行前已设立的公司，出资期限超过规定期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内[1]。这意味着新公司法已确立实缴制溯及既往的原则，对此企业确需采取积极的应对措施，笔者特别提醒广大企业家朋友，采取应对措施时侥幸心理要不得，对其中隐含的税务风险因素必须予以关注。
一、实缴制应对措施涉税风险概述
企业对实缴制的应对措施更确切的说应该是企业股东对实缴制应该如何应对的问题。
笔者以为，实缴制不是洪水猛兽，企业股东在过渡期内完全可以根据自身实际情况从容应对。一是注销清算，对于当下没有实际经营业务，未来也没有业务规划的公司，建议注销清算；二是充实资本，对于投资人名下经营状况良好的公司，建议投资人在过渡期内逐步分批充实注册资本。投资时可以采用货币性投资，也可以采用非货币性投资方式。比如可以用房产土地、机器设备等资产或无形资产进行投资；三是减资或撤资，对于注册资本较高，投资人无力补充实收资本的，可采取减资或撤资的方式，但减资必须严格遵守法定程序；四是股权让渡，对于无力或不愿意承担实缴义务的股东，建议将股权让渡给其他股东或股东之外的第三人。
总之，在过渡期内采用实缴出资、减资撤资等方式应对实缴制时，可能引发漏缴税、早缴税、晚缴税、多缴税及错失或错用税收优惠政策的风险，稍有不慎还将面临补税、滞纳金及罚款的严重后果。本文尝试从税收原理切入，简要分析实缴出资及减资撤资当中的涉税风险点。
二、企业实缴出资涉税风险分析
实缴资本是由股东完成的，而股东主体[2]身份的不同以及实缴方式的不同，适用的税收法律政策及结果也会产生差异，容易触碰税务风险红线。为了方便理解，我们尝试按照实缴方式分析实缴过程中会发生哪些税务风险（印花税忽略不计）。
（一）货币性资产实缴涉税风险分析
实缴方式总的看有两大类，分别是货币性资产实缴和非货币性资产实缴（投资）。从税收角度看，个人货币性资产与公司股东货币性资产的界定确有稍许的差异。个人货币性资产专指现金和银行存款[3]，而公司货币性资产除了现金和银行存款之外还包括应收账款、应收票据以及到期的债券投资等[4]，照比个人货币性资产范围更加宽泛。其实，实缴资本本质上是投资行为，通常情况下股东以货币性资产投资均无需承担纳税义务。但若个人以债权进行投资，因其不属于货币性资产投资，需要按照评估值入账，对于超出债权本金的部分，依据《个人所得税法》[5]的规定，有可能存在漏缴个人所得税的风险。
（二）非货币性资产实缴涉税风险分析
上文所述货币性资产之外的资产属于非货币性资产，各类股东主体以非货币性资产实缴（投资），涉及税种较多，情况比较复杂。许多人也会产生疑惑，为什么拿着自己拥有的资产投资还要缴税呢？其实税收上所谓非货币性资产投资始终遵循一条极为重要的原则即先变现后投资。用实物资产（非货币性资产）投资等同于先以市场公允价值（通常为专业评估机构的评估值）出售资产，再用变现换回的货币性资产进行投资，投资本身不会产生税收风险，但在出售资产的环节则会随时发生纳税义务，税务风险如影随形。以房产土地实缴为例，往往在实缴的过程中会涉及到增值税、土地增值税、契税、个人所得税、企业所得税和印花税的缴纳义务。其中，对于实缴（投资）过程中产生的个人所得税和企业所得税，从税收政策层面给予了5年递延纳税的优惠政策[6]。倘若在合理商业目的下，采取合并、重组等应对措施，其中涉及到的多个税种优惠力度很大，甚至可以享受不征、免征或缓征的政策。所以，在以房产土地等资产充实实收资本的过程中，因不熟悉相关税收政策，漏缴税风险往往与早缴税、晚缴税或多缴税风险同时发生。实践中，因现金紧张且实物资产不足的企业股东为了充实资本而饥不择食，还有可能存在错失某些特定税收优惠政策的风险。比如企业股东无法进行货币或实物实缴的情况下，可以使用技术成果等无形资产进行实缴（投资）方式，以股东拥有的专利及技术成果评估作价投资，完成实缴的同时还可以享受增值税及所得税的税收优惠政策[7]。
三、企业减资、撤资涉税风险分析
减资或撤资大概率会成为多数企业股东应对实缴制的常态化操作手段。在具体操作过程中要识别税务风险，首先要从税收上正确理解减资与撤资基本含义。减资是部分的减资，而撤资为全部的减资且股东退出，二者本质上相同。
就个人所得税而言，撤资虽然也是一种减资行为，但因股权比例可能发生变化，一般可视同为股权转让[8]，而减资不在《国家税务总局公告2014年第67号》[9]规定股权转让范围之内，也不一定会发生股权变动，所以不认为是股权转让（目前，各地税务机关执行口径不一）。做这样的区分，就意味着股东为个人时，减资只要在纳税义务发生时申报纳税即可，不存在所谓纳税前置的风险；而撤资则需要留意纳税前置的风险因素，提前做好纳税申报的准备。个人股东减资或撤资的税务处理并不复杂，一般按照减资或撤资收入[10]扣除原实际出资额（投入额）及相关税费确定应纳税所得额，并按照财产转让所得计算缴纳个人所得税。
就企业所得税而言，法人股东减资或撤资不存在纳税前置的风险，且税务处理基本一致。依照国家税务总局公告2011年第34号[11]之规定，确定减资或撤资收入后，先扣除初始投资部分，次扣除（累积盈余+未分配利润）*减少实收资本的比例部分，若有余额则按照投资资产转让所得计缴企业所得税。
综上，对于企业应对实缴制措施的涉税风险，笔者只是从税收原理上做了简要分析。实践中，企业应对实缴制措施会受到不同股东主体、减资方式、不同地域、经营状况及税收政策等多重因素交织影响，其背后的涉税风险点难以详述。在此，提示广大企业股东在做出实缴资本、减资撤资、股权转让及注销清算等重大决策前，应咨询相关专业律师的意见和建议，在依法合规操作剔除法律及税务风险的同时，合理合法的降低税收负担。
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