售後回購：稅會處理有何差異

今年3月以來，大陸出台多項政策檔案推動大規模裝置更新和消費品以舊換新。筆者發現，在裝置更新和消費品以舊換新過程中，涉及一種比較特殊的業務——售後回購。比如，2020年1月1日，甲公司向乙公司銷售一台裝置，該裝置的生産成本為700萬元，雙方約定的銷售價格為1000萬元。同時，甲公司與乙公司約定，2024年甲公司以800萬元的價格回購該裝置。

對于售後回購業務，會計準則認為其不滿足收入确認條件，根據售價與回購價差将其分為融資業務或租賃業務。而根據企業所得稅相關法律法規，如果判定售後回購業務構成融資，企業應按照融資進行稅務處理，其他情況下需要按照銷售、購買兩筆業務進行稅務處理。由此可見，企業對售後回購業務性質的判定，會影響其稅會處理。

會計處理

根據财政部新修訂的《企業會計準則第14号——收入》（以下稱新收入準則）第四條規定，企業應當在客戶取得相關商品控制權時确認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。在存在回購約定的情況下，企業并沒有将與銷售标的物相關的幾乎所有風險和報酬轉移給客戶，同時客戶對銷售标的物的控制能力相應地受到了限制。換言之，企業并沒有實質上轉移與銷售标的物相關的風險、報酬及控制權。是以，售後回購交易不符合新收入準則所确立的收入确認條件。

鑒于此，根據新收入準則第三十八條規定，依據合同約定的回購價格與銷售價格之間的差異情況，将售後回購分别作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。當回購價格低于銷售價格時，兩者之間的差額就代表着企業因讓渡該期間标的資産使用權而收取的租金，企業應按照租賃交易進行會計處理；當回購價格高于銷售價格時，兩者之間的差額作為企業因該期間占用客戶資金而支付的資金占用費，即按照融資進行會計處理。

案例中，甲公司的回購價格低于銷售價格，兩者間的差額200萬元，應按照租賃交易進行會計處理。假設合同期内按直線法确認租金收入，甲公司具體賬務處理如下（不考慮增值稅）：2020年1月1日轉移裝置并收取價款時，應借記“銀行存款”1000萬元、“發出商品”700萬元，貸記“合同負債”1000萬元、“庫存商品”700萬元；2021年—2023年确認租賃收入時，每年應借記“合同負債”50萬元，貸記“其他業務收入、租賃收入等”50萬元；2024年回購裝置時，應借記“合同負債”800萬元、“庫存商品”700萬元，貸記“銀行存款”800萬元、“發出商品”700萬元。

稅務處理

根據《》（國稅函〔2008〕875号）規定，采用售後回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價确認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入确認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應确認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間确認為利息費用。

由此可見，企業所得稅對于售後回購，隻規定了有證據表明不符合銷售收入确認條件，且回購價格大于原售價的，按照融資進行處理（與會計口徑一緻）。在其他情況下，企業采用售後回購方式銷售商品的，原則上應按照銷售、購買兩筆業務進行企業所得稅處理。

差異分析

在售後回購交易中，企業如果回購價格大于原銷售價格，構成融資業務，其會計處理與稅務處理的原則一緻，但根據企業所得稅相關規定，可能在允許扣除的融資成本對應的利率、限額等方面産生納稅調整事項；如果回購價格小于原銷售價格，會計上按照租賃交易進行處理，稅務上則按照銷售、購買兩筆業務處理，由此産生稅會差異。

案例中，甲公司的售後回購業務應按租賃進行會計處理，按照銷售、購買兩筆業務進行稅務處理。2020年，甲公司應在會計上确認租金收入50萬元，稅收上确認收入1000萬元，結轉成本700萬元，即确認應納稅所得額300萬元，此時産生稅會差異250萬元，應在企業所得稅彙算清繳時調增應納稅所得額250萬元。2021年—2023年，會計上，甲公司每年應确認租金收入50萬元，稅收上不确認收入，産生稅會差異50萬元，也就是說，每年企業所得稅年度彙算清繳時，甲公司應調減應納稅所得額50萬元。

2024年，甲公司回購裝置時，稅收上以回購價800萬元确認資産計稅基礎，即該項資産在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額為800萬元。而會計上的裝置賬面價值為700萬元，此時由于資産的計稅基礎大于賬面價值，會形成可抵扣暫時性差異，該差異将于資産處置時進行納稅調整。

需要提醒的是，對于有選擇權的售後回購，如果合同期屆滿且企業未實施回購，銷售方可以在會計上确認收入，但根據企業所得稅相關規定，企業應當在簽訂合同當期确認收入，由此形成收入确認的時間性差異，企業需要進行相應納稅調整。

來源：中國稅務報；2024年10月18日；版次：07；作者：紀宏奎 趙輝 鐘燕 黃時光 張國永；作者機關：中彙（武漢）稅務師事務所十堰分所。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及擷取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！