遞延納稅是一種常見的稅收優惠。納稅人可以在某些情況下，将應繳稅款推遲到一定期限後再繳納。這種稅收優惠通過減輕納稅人階段性稅收負擔的方式，對并購重組等特定的交易行為産生激勵作用，有着清晰的政策導向。比如，為了降低企業在合并、分立、債務重組等經濟活動中的稅收成本，《财政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》（财稅〔2009〕59号）等政策規定，可以對符合特殊性稅務處理條件的企業給予遞延納稅優惠。這裡的特殊性稅務處理，是允許企業在特定條件下對某些交易或活動采取不同于一般稅法規定的處理方法。
股權收購
股權收購，是企業通過購買目标公司股東的全部或部分股權，進而實作對目标公司的控制或影響的交易行為。股權收購通常有兩種主要方式，一種是直接購買目标公司股東的股份，或收購目标公司發行在外的股份，另一種是收購方發行股份給目标公司股東，換取其持有的目标公司股份。
根據财稅〔2009〕59号檔案以及《财政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（财稅〔2014〕109号）規定，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%時，被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎确定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎确定；收購企業、被收購企業的原有各項資産和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。需要注意的是，特殊性重組條件中收購企業的股權支付金額，不得低于其交易支付總額的85%。如有非股權支付時，對非股權支付部分仍應按照一般性稅務處理，計算繳納企業所得稅。
例如，B公司收購A公司持有100%股權的M公司，A公司持股的計稅基礎為100萬元，M公司股權的公允價值為300萬元，B公司為了整合上下遊資源，以30萬元現金和定向增發的價值270萬元的股權作為支付的對價。B公司購買的股權為被收購企業M公司100%的股權，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額為交易支付總額的90%，在重組完成後的12個月内，M公司不改變實質性經營活動，A公司不處置所取得的B公司股權，則該項交易符合特殊性稅務處理條件。
對此，對定向增發的270萬元股權對應的部分，A公司不确認股權轉讓所得，确認該部分股權的計稅基礎=被收購股權的原有計稅基礎×（股權支付金額÷被轉讓資産的公允價值）=100×（270÷300）=90（萬元）；對現金支付的30萬元部分，A公司按照一般性稅務處理，确認的股權轉讓所得＝（被轉讓資産的公允價值－被轉讓資産的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資産的公允價值）=（300-100）×（30÷300）=20（萬元）。A公司取得的長期股權投資的賬面價值與計稅基礎的差異=270-90=180（萬元），A公司确認遞延所得稅負債=180×25%=45（萬元）。
B公司取得M公司100%股權，确認計稅基礎=被收購股權的原有計稅基礎+A公司确認的股權轉讓所得=100+20=120（萬元），B公司取得的長期股權投資的賬面價值與計稅基礎的差異=300-120=180（萬元），B公司确認遞延所得稅負債=180×25%=45（萬元）。
股權劃轉
股權劃轉是指股東将其所持有的股權或股份轉讓給其他股東、公司或個人的過程，是一種重要的股權變動方式，旨在優化股權結構、提高公司治理效率，并促進企業的健康發展。
根據财稅〔2014〕109号文，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面淨值劃轉股權或資産，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資産劃轉後連續12個月内不改變被劃轉股權或資産原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上确認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理，即劃出方企業和劃入方企業均不确認所得；劃入方企業取得被劃轉股權或資産的計稅基礎，以被劃轉股權或資産的原賬面淨值确定；劃入方企業取得的被劃轉資産，應按其原賬面淨值計算折舊扣除。
需要注意的是，在直接持股100%的母子公司劃轉中，母子公司應均為居民企業，在兩個子公司之間的劃轉中，兩個子公司必須直接受共同控制方控制，且共同控制方均為居民企業，不能有自然人股東或非居民企業。
非貨币性資産投資
非貨币性資産投資，是指以現金、銀行存款等貨币性資産以外的資産，包括股權、不動産、技術發明成果以及其他形式的非貨币性資産出資設立新的企業，或者以非貨币性資産出資參與企業增資擴股、定向增發股票、重組改制以及其他類似的投資（包括股權換股權）。
根據《财政部國家稅務總局關于非貨币性資産投資企業所得稅政策問題的通知》（财稅〔2014〕116号）規定，居民企業以非貨币性資産對外投資确認的非貨币性資産轉讓所得，可在不超過5年期限内，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
筆者提醒，企業以非貨币性資産對外投資，應對非貨币性資産進行評估并按評估後的公允價值扣除計稅基礎後的餘額，計算确認非貨币性資産轉讓所得。企業以非貨币性資産對外投資而取得被投資企業的股權，應以非貨币性資産的原計稅成本為計稅基礎，加上每年确認的非貨币性資産轉讓所得，逐年進行調整。被投資企業取得非貨币性資産的計稅基礎，應按非貨币性資産的公允價值确定。
例如，C公司和D公司均為增值稅一般納稅人（D是房地産開發企業），2020年C公司将自有的房屋作價1000萬元、增值稅90萬元，共計1090萬元對D公司進行投資，取得D公司的10%股權。對外投資的房屋賬面原值為900萬元，已提折舊200萬元。該房屋經房屋評估評定重置成本價1000萬元，成新度為七成新，評估費用10萬元。（一般計稅，不考慮附加稅費），則C公司以房産投資應按照銷售不動産計算增值稅，應納增值稅稅額=不含稅銷售收入×稅率=1000×9%=90（萬元）。C公司應納印花稅稅額=1000×0.5‰=0.5（萬元）。土地增值稅方面，增值額未超過扣除項目金額50%的，土地增值稅稅額=增值額×30%，本例扣除項目金額=舊房評估價+印花稅稅額+評估費用=1000×70%+0.5+10=710.5（萬元），增值額=1000-710.5=289.5（萬元），增值額占扣除項目金額的比例=289.5÷710.5=40.75%，則舊房土地增值稅稅額=增值額×30%=289.5×30%=86.85（萬元）。非貨币性資産投資應确認資産處置損益=1000-（900-200）-86.85-0.5-10=202.65（萬元），C公司取得D公司10%股權的計稅基礎為1090萬元。
如果C公司選擇遞延納稅政策，非貨币性資産投資應确認的轉讓所得=房屋作價收入-土地增值稅稅額-印花稅稅額-評估費用-固定資産淨值=1000-86.85-0.5-10-（900-200）=202.65（萬元），分5年均勻計入當年應納稅所得額，2020年應确認所得額=202.65÷5=40.53（萬元），應調減應納稅所得額=202.65-40.53=162.12（萬元）。2020年應确認取得D公司10%股權的計稅基礎=固定資産淨值+銷項稅+土地增值稅稅額+印花稅稅額+評估費用+2020年應确認所得額=700+90+86.85+0.5+10+40.53=927.88（萬元），2020年應确認所得額為40.53萬元。以後4年依次每年調增所得額40.53萬元，同時增加取得D公司10%股權的計稅基礎40.53萬元。
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本文來源：中國稅務報，作者：尤小輝 任善濤，作者機關：國家稅務總局南通市稅務局第一稅務分局，國家稅務總局海安市稅務局第二稅務分局，關注【明稅】訂閱更多内容。