(此了解适用為最高人民法院法官現身說法，本文為虛開增值稅專用發票罪部分的摘選。)
“兩高” 《關于辦理危害稅收征管刑事案件
适用法律若幹問題的解釋》 的了解與适用
滕偉、董保軍、姚龍兵、張淑芬等
摘要：
為了依法懲治危害稅收征管犯罪，有效解決司法實踐中的難題，“兩高”制定、釋出了《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》。該解釋堅持問題導向、主客觀相統一、與時俱進等原則，明确了危害稅收征管相關犯罪的定罪量刑标準；明确了對有關罪名的了解，最主要的是對虛開增值稅專用發票罪作了限縮解釋；明确了新型犯罪手段的法律适用；根據危害稅收征管犯罪特點，明确了補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規整改的從寬處罰規則；明确了危害稅收征管犯罪涉及的機關犯罪處罰原則等問題。
關鍵詞：稅收犯罪 司法解釋 逃稅罪 虛開增值稅專用發票罪
作者簡介：
滕偉，最高人民法院審判委員會委員、刑四庭庭長
董保軍，最高人民法院刑四庭副庭長
姚龍兵，最高人民法院刑四庭審判長
張淑芬，最高人民法院司法案例研究院規劃部助理研究員
（五）關于虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪的規定
對虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪（注：為論述友善， 以下除特别需要說明之處外，均簡稱虛開增值稅專用發票罪）的了解，無論是在理論界，還是在實務界，都争議很大。經過反複論證、廣泛征求各方意見，《解釋》第10-11條對虛開增值稅專用發票罪做了實質性限縮解釋，并對定罪量刑标準做了調整。
1.關于虛開增值稅專用發票罪構成要件的解讀
虛開增值稅專用發票罪源于1995年《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、僞造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》規定。97刑法修訂時，對該單行刑法的具體條文基本照搬，但對“為了懲治虛開、僞造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收”的立法目的未引入刑法第205條。與三十年前相比，實踐中虛開增值稅專用發票行為從手段到目的，進而到社會危害性已經發生很大變化，除了最初的虛開以騙抵稅款的最典型虛開外，還出現了諸如為虛增業績、融資貸款，甚至逃稅等目的而不抵扣稅款的虛開，等等。不同類型的虛開，主觀惡性、社會危害性不同，是否都因其符合刑法第205條規定的形式要件而都以虛開增值稅專用發票罪論處，理論界和實務界均存在分歧。《解釋》在征求意見時，各有關部門均一緻認為，對虛開增值稅專用發票罪應當進行一定的限縮解釋，防止打擊範圍過大；但對于限縮的範圍如何界定，争議很大。鑒于難以從正面界定達成一緻認識，《解釋》第10條第２ 款以例外規定的方式，對虛開增值稅專業發票罪作出了界定。
（1）虛開增值稅專業發票罪的犯罪屬性與不法本質
《刑法》是“其他法律的保護法”，作為犯罪的實行行為在性質上是危害性最為嚴重的違法行為。如前所述，不同的“虛開” 類型，主觀惡性、客觀危害性等差異很大， 結合本罪最高可以判處無期徒刑的法定刑設定，對本罪名的“虛開”行為應該進行限縮解釋。各界對為虛增業績、融資、貸款等目的而虛開、也沒有造成稅款損失的行為，不以本罪論處，能形成一緻意見。基于此共識，《解釋》第10條第2款明确規定，對于為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。如何基于該規定，對虛開增值稅專用發票罪的構成要件進行界定，需要根據增值稅專用發票的功能等進行論理分析。
關于虛開增值稅專用發票罪的屬性，因刑法條文表述的原因，理論界、實務界對該罪的了解形成不同觀點，主要有：①行為犯說。該觀點認為，從《刑法》第205條的表述看，并沒有規定該罪的主觀要件要有偷逃稅款或騙取稅款的目的，虛開增值稅專用發票無論是否給國家造成稅款損失，都破壞了國家稅收征管秩序。是以，無論是否具有偷騙稅的目的，隻要實施虛開增值稅專用發票行為，達到入罪數額标準的，即構成本罪既遂。虛開增值稅專用發票在設立之初， “行為犯說”為刑法理論和實務界通說。②危險犯說。該觀點認為，司法機關應以一般的經濟運作方式為根據，判斷是否具有騙取國家稅款的危險（造成國家稅款損失的危險）。如果虛開行為不具有騙取國家稅款的危險，則不宜認定為本罪。③結果犯說。即認為構成本罪要求給國家稅款造成損失。④目的犯說。即認為成立本罪要求行為人具有騙取國家稅款的目的。還有學者提出“抵退計征機制”或“抵退計征秩序”是本罪侵犯的法益的觀點。
增值稅是為避免重複征稅而設計的，通過增值稅專用發票環環抵扣實作其目的。是以，增值稅專用發票最核心的功能就是憑票抵扣稅款的功能；當然，其也具有其他的發票功能。随着經濟的發展，增值稅專用發票的用途日益廣泛，虛開增值稅專用發票的目的逐漸多元化，不再局限于最初入罪時的騙抵稅款這一唯一目的。廣義上，一切不真實的開具增值稅專用發票行為都可以稱之為 “虛開”。“行為犯說”入罪門檻低，與該罪的法定刑配置不協調，備受争議，對本罪進行限縮解釋成為共識。
對虛開增值稅專用發票罪進行限縮解釋，必須立足增值稅專用發票的核心功能， 根據罪責刑相适應原則進行。增值稅發票分為專用發票和普通發票，虛開增值稅普通發票，情節嚴重的，根據《刑法修正案（八）》，構成虛開發票罪，法定最高刑為７年有期徒刑；而虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑。如果認為虛開增值稅專用發票罪侵犯的是發票管理秩序，則無法解釋同樣為侵犯發票管理秩序的犯罪，為何法定刑差距如此之大。增值稅專用發票的核心功能是抵扣稅款，隻有利用該核心功能進行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認定為虛開增值稅專用發票罪，這種行為，本質上是以非法占有為目的、騙取國家财産行為，對其處以重刑，符合罪責刑相适應原則。反之，即便虛假開票，但沒有利用增值稅專用發票核心功能的，則不應以本罪論處。這就與《解釋》第10條第２款規定相一緻了。
關于《解釋》第10條第２款“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的， 沒有因抵扣造成稅款損失”的了解。第一，“不以騙抵稅款為目的”是本質，所列舉的“虛增業績、融資、貸款”是表現形式，“等”表明不限于所列舉的三種形式。第二，不能由“沒有因抵扣造成稅款損失” 的規定而推論得出構成本罪必須以“抵扣造成稅款損失”為要件的結論。從邏輯上，對該聯言判斷表述的否定，即構成本罪應 “以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款損失”，而“因抵扣造成稅款損失”則在 一般情況下當然可以認定行為人主觀上具有 “騙抵稅款目的”，除非有相反證據證明該損失超出其預料，否則隻要發生抵扣造成稅款損失的結果，就可以推定行為人主觀上具有騙抵稅款的目的。2018年12 月，最高人民法院釋出的“人民法院充分發揮職能作用保護産權和企業家合法權益典型案例（第二批）”中的張某強虛開增值稅專用發票案，裁判要旨中明确，張某強的行為 “不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪”。《解釋》的規定與該案裁判要旨的精神一脈相承。
（2）虛開增值稅專用發票罪與關聯犯罪之間的關系
據統計，全國法院每年審理的虛開增值稅專用發票刑事案件，占同期危害稅收征管犯罪案件的一半以上，其中不少是納稅人為逃避繳納稅款而實施的虛開。對虛開增值稅專用發票罪的了解，最有争議的是對為了逃稅而虛開的行為如何定性，同時也涉及對本罪與非法出售增值稅專用發票罪、非法購買增值稅專用發票罪之間的關系如何厘清的問題。虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分。最關鍵的差別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的目的。
我們認為，第一，納稅人在應納稅義務範圍内，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據主客觀相統一 原則，應以逃稅罪論處。這也是《解釋》第１條第１款第３項将“虛抵進項稅額”作為逃稅罪的“欺騙、隐瞞手段”之一規定的考慮。第二，納稅人超過應納稅義務範圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務，同時還騙取國家稅款的，則在應納稅義務範圍内的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。理由主要是：
其一，符合主客觀相統一原則。如上所述，納稅人虛抵進項稅額，在應納稅範圍内是為少繳、不繳稅款，即還是為了逃稅；但如果超過應納稅範圍進行抵扣，則超過部分就不再是為了逃避納稅義務，即超過了逃稅的故意而是基于騙抵國家财産的故意。
其二，與刑法第204條第2款關于騙取出口退稅罪與逃稅罪關系的規定精神保持一緻。刑法第204條第2款規定，納稅人繳納稅款後，采取虛報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的，依照逃稅罪定罪處罰。由此可見，刑法對逃稅罪是從逃避納稅義務的本質進行認定的，無論行為人是事先采取欺騙、隐瞞手段以不繳、少繳稅款，還是事先繳稅再将所繳稅款騙回的行為，刑法都評價為逃稅，而不是将後者評價為騙稅。同樣的道理，為逃稅而虛開抵扣的行為，雖然也有騙抵行為，但出發點還是為不繳、少繳稅款，即納稅人虛抵進項稅額的目的，歸根結底，是在其應納稅範圍内逃稅。
其三，有利于涵養稅源。對負有納稅義務的市場主體，基于主客觀相統一原則，将其在應納稅義務範圍内的虛抵進項稅額行為評價為逃稅行為，不是對違法犯罪行為的放縱，而是在不違反法律規定的前提下對實體經濟的有效保護，不會緻企業因犯輕罪而被重判，盡可能減少因一案而導緻企業垮台的情況發生。對于空殼公司，因其不負有納稅義務，不能按照上述原則處理。
其四，這一 觀點也與全國人大常委會法工委對該問題的觀點一緻。
虛開增值稅專用發票罪與非法出售增值稅專用發票罪、非法購買增值稅專用發票罪的界分。虛開增值稅專用發票，受票方往往以支付“開票費” “稅點”等名義，從他人處獲得進項票後進行抵扣，由此開票方與受票方之間又同時形成非法出售與非法購買增值稅專用發票的關系。對受票方來說，如果其取得虛開的發票後繼而騙抵稅款，則其系以非法購買增值稅專用發票的犯罪手段，達到虛開增值稅專用發票的犯罪目的，系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰，即按照刑法第208條第2款的規定定罪處罰；如受票方非法購買增值稅專用發票後，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的，如其他目的不構成犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發票罪一罪；如其他目的構成其他犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發票罪與其他目的罪的牽連犯。對于開票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開票費”“稅點”後為他人開票的行為，本質上是把增值稅專用發票當作商品出售，是非法出售增值稅專用發票行為，與受票方不能認定為共同犯罪，對其行為定性亦不應受制于受票方的行為性質。正如販賣毒品的行為人向他人販賣毒品後，其構成販賣毒品罪，至于他人購買毒品是用于販賣構成販賣毒品罪，還是用于自吸構成非法持有毒品罪，對售毒者的犯罪性質沒有影響。是以，對于開票方，在此情況下按照非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰，有利于展現對其從嚴打擊精神。
一是實踐中開票方多是空殼公司，沒有實際經營行為，其以開票為業，這種所謂的“公司”于社會主義市場經濟有百害而無一利，必須從嚴打擊；
二是實踐中，開票方與受票方通過網絡交易的越來越多，對開票方來說多屬于“來者不拒”型開票，認定其與受票方存在共同故意既面臨驗證上的困難，也與客觀實際不符；
三是對非法出售增值稅專用發票罪的驗證、認定，隻需要有開票方收取對方錢款而将增值稅專用發票當作商品開給對方的證據即可認定，有利于對此類犯罪的指控；
四是非法出售增值稅專用發票罪與虛開增值稅專用發票罪的法定刑一緻，不存在重罪輕判的擔憂。
2.關于虛開增值稅專用發票罪表現形式的解讀
刑法第205條第3款規定，虛開可以是為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開之一。刑法的這一規定，也是源于前述1995年單行刑法的規定，我們認為這是一個提示性的規定，沒有該規定，根據刑法共同犯罪的原理，也可以得出這一結論。抵扣稅款的前提是進項繳納了稅款，如果進項沒有繳納稅款則無權抵扣。基于這一認識，結合大陸稅收征管制度逐漸完善的實際，尤其是 “金稅四期”系統建設及推行，稅收征管由 “以票控稅”向“以數治稅”的轉變，《解釋》按照司法實踐中常見的虛開類型，将虛開的類型歸納為“無貨虛開”“有貨虛開”“虛構交易主體型虛開”和通過篡改發票電子資訊虛開等類型。需要說明的是，“有貨虛開”，是指雖有真實交易，但發票上的可抵扣稅額超過實際應抵扣的稅額，包括以不含稅價購買商品而從第三方取得發票以抵扣成本的虛開。“虛構交易主體型虛開”，主要是針對根據法律規定不能抵扣的受票方，通過虛構交易主體，以該虛構的主體抵扣稅款，進而實作騙抵稅款的虛開。同時為防止因列舉不全，或者将來出現新型虛開手段，設定了兜底規定。符合列舉手段的行為，隻是認定是否虛開的形式，認定是否構成虛開犯罪的關鍵，還是要從本罪的本質來認定。
3.關于虛開增值稅專用發票罪加重情節的解讀
《解釋》第11條第2款規定了兩種應當認定為“其他嚴重情節”的情形。其一， 在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到30萬元以上，意味着雖未達到加重犯的數額标準，但犯罪行為造成的稅款損失極大可能已無法挽回，對其加重處罰符合罪責刑相适應原則。其二，行為人在五年内因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰再次虛開發票，表明其拒不悔改，人身危險性大。為展現出對職業“票販子”的從嚴打擊，這裡的“因虛開發票”不宜限定為 “因虛開增值稅專用發票”，而應該解讀為 一切虛開發票行為，既包括虛開專用發票， 也包括虛開普通發票的行為。需要說明的是，《解釋》未将“兩年内三次以上虛開” 作為其他嚴重情節明确列舉，主要考慮：與騙取出口退稅罪的既遂不同，實踐中行為人基于騙抵稅款目的虛開增值稅專用發票的，一般都是多次虛開，很少隻虛開一兩次。是以，如将“兩年内三次以上虛開”亦作為 “其他嚴重情節”之一，可能導緻查處的虛開行為都屬于情節嚴重的情況；同時，對連續虛開未經處理的，按照累計數額計算，也可以實作從嚴打擊。
4.關于虛開稅款數額計算的解讀
對于虛開數額的計算，應根據具體情形進行認定：其一，隻虛開進項稅票，或者隻虛開銷項稅票的，虛開稅款數額按照虛開的總數額計算。實踐中這種情形沒有争議。其二，以同一購銷業務名義，即進項與銷項之間具有關聯性，如品名相同，既虛開銷項票，又虛開進項票的，以其中較大的數額認定虛開數額，不按照虛開的進項和銷項總數額累計計算。其三，對不能區分是否基于同 一購銷業務，既虛開進項票，又虛開銷項票的，應如何認定虛開數額，目前尚未達成共識，《解釋》對此未規定。我們傾向以累計數額計算。
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