編者按：近年來，靈活用工行業爆發多起虛開、偷逃稅案件，部分用工企業為降低人力成本，讓靈工平台虛開發票，受到行政或刑事處罰；部分主播、高管等高收入人群為偷逃個稅，通過靈活用工平台轉換收入性質，亦受到處罰。3月18日，兩高出台新涉稅司法解釋，逃稅、虛開等條款發生重大變化。在新聞釋出會上，最高檢亦明确指出近年來涉稅犯罪呈現出利用網絡平台虛開、“籌劃”成主導趨勢，新業态行業逃稅問題突出等新特點。未來八部門将繼續聚焦于此，持續從嚴懲治打擊。在此背景下，靈活用工三方主體的涉稅風險将迎來哪些變化，應如何警惕與應對？本文拟對此進行探讨，以飨讀者。
一、靈活用工業務涉嫌虛開、偷逃稅案件頻發
靈活用工平台作為新興業态組織，在共享經濟市場規模不斷擴大與網際網路資訊技術持續進步的雙重影響下，着力于打通用工企業與人才資源之間的資訊壁壘，不僅對促進就業、保障民生具有重要作用，而且有助于解決用工企業在經營過程中因接受個人勞務無法取得發票而導緻稅負較高等問題。然而，實踐中不難看到，靈活用工平台常被用來虛開或偷逃稅，例如在網絡直播、高收入人群等行業領域，用工機關和員工利用靈活用工平台，配合“稅收窪地”的返還或核定政策，進行虛開、逃稅等涉違法犯罪行為。如下述案例所示：
（一）用工企業利用靈活用工平台降低成本，人事經理受到刑事制裁
2023年9月，上海高院公布了一起利用靈活用工平台虛開發票為公司降低成本，負責的人事經理被判刑的案件。裁判文書顯示，被告人常某在用工企業從事人事工作期間，為降低公司經營成本，為員工、技術人員拆分工資和避稅，以靈活用工為名，在未發生真實服務的情況下，以支付6.8%開票費的方式，讓靈工平台回流發放薪資，并為用工企業虛開增值稅專用發票價稅合計700餘萬元。被告人常某以虛開增值稅專用發票罪，被判處有期徒刑一年三個月，緩刑一年三個月。
（二）靈活用工平台利用委托代征資質對外虛開發票
2023年7月，上海市寶山區人民法院對一起靈活用工平台對外虛開發票案作出判決。該靈活用工平台在取得委托代征資質後，讓用工企業的原有的員工或長期合作的個體戶在其平台内注冊為自由職業者并接受定向任務。平台為用工企業代發薪資并收取用工企業的服務費。平台在僅提供代發薪資服務的情況下，向用工企業虛開品名為各類服務費的增值稅專用發票，發票金額為代發的薪資和服務費的總和。平台及直接負責的主管人員被告人梁某某分别以虛開增值稅專用發票罪，判處罰金五十萬元、有期徒刑三年，緩刑五年。
（三）網絡主播通過靈活用工平台偷逃個稅受到行政處罰
2023年5月，廣西稅務局公示的一起網絡主播偷逃個人所得稅案件顯示，鬥魚直播平台的主播吳某将觀衆打賞與鬥魚平台分成後，通過5家靈活用工平台進行結算。其中，一部分勞務報酬未申報納稅，該部分被稅務機關認定為不申報納稅，處以罰款146萬元；另一部分将勞務報酬轉換為經營所得，該部分被稅務機關認定為偷稅，處以罰款181萬元。
（四）小結：靈活用工三方主體涉稅風險不容小觑
2024年3月18日，在“兩高涉稅犯罪司法解釋暨典型案例新聞釋出會”上，最高檢對近年來涉稅犯罪的新特點作出說明，指出虛開犯罪的犯罪手段不斷變化，網絡平台成為虛開的新管道，“稅收籌劃”、黑中介起主導趨勢，直播帶貨等新型經濟業态迅猛發展，勞動關系等複雜多樣，文娛個别人員利用“稅收窪地”轉變收入性質等，逃稅問題突出……未來檢察機關仍将聚焦涉稅犯罪的新情況、新特點，從嚴持續打擊。可以預見，未來靈活用工業務中，平台、用工企業、靈勞工員三方主體的涉稅風險不容小觑，那麼在兩高新司法解釋的背景下，三方主體的涉稅風險又發生何種變化？
二、兩高新司法解釋背景下，靈活用工三方主體面臨哪些涉稅影響？
（一）用工企業：工資薪金變成勞務費“專票”，騙抵進項明确構成虛開
1、過去案件辦理的争議
用工企業将企業員工“外包”給靈活用工平台，将員工身份從勞動者調整為靈活用勞工員，将發放的工資薪金調整成為“勞務費”，讓靈活用工平台“代為發放工資”，然後取得靈活用工平台開具的品名為“服務費”“勞務費”的增值稅專用發票。這一業務模式是否構成虛開，在過去存在争議。
争議的核心點在于：辦案機關過去根據“業務真實性”的角度來判斷是否構成虛開，并認為靈活用工平台在上述業務中，僅提供了“代發薪”的服務，而不是發票上記載的、勞務人員提供的各類服務。勞務人員提供的服務，應當自行去稅務局代開發票，是以，靈活用工平台開具的增值稅專用發票屬于“無真實勞務”的虛開。
但上述認識的問題在于，靈活用工平台的業務模式，就是撮合業務，扮演中介商的角色，在平台上為用工企業和靈活用勞工員提供服務供需資訊、服務資金結算，并代勞務人員開具發票。在這個意義上，靈活用工業務與挂靠業務具有相似性——隻要勞務人員先和靈活用工平台建立了靈工關系，此後勞務人員提供的勞務，當然是以靈活用工平台的名義提供，并可以讓靈活用工平台開具增值稅專用發票。是以上述業務，難言“無真實業務”。
2、兩高司法解釋的轉變：從是否有業務，到是否騙抵稅款
此次兩高司法解釋規定：“對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票”，屬于虛開增值稅專用發票。将入罪的核心轉移到“是否騙抵增值稅款”上來。是以，即使業務是真實、合法的，但如果該業務本質上屬于不能依法抵扣稅款的業務，則開具專票也屬于虛開。
目前，用工企業将本企業員工，從勞動關系轉變為勞務關系或者靈活用工關系，并由靈活用工平台進行代發工資的操作，從業務實質上來說，是将“發放工資、薪金”，通過靈活用工平台，轉變為“支付勞務費”。而“發放工資薪金”是不能進行增值稅進項抵扣的業務，接受勞務、支付“勞務費”則是可以進項抵扣的業務。是以，用工企業以及靈活用工平台此後極有可能根據本款而入罪，進而無需糾結業務“是否具有真實勞務或者服務”的問題。
當然，不可否認的是，用工企業是否構成虛開犯罪，仍要結合第十條第二條的出罪條款，考察用工企業主觀目的及是否造成了國家被騙抵的稅款損失來進一步分析。此外，由于普通發票不具有抵扣功能，是以代發工資業務開具普通發票，不屬于虛開。
（二）靈工平台：虛開發票罪的行為模式更加具象化，入罪風險加大
過去，對于那些正常經營，沒有依靠于财政返還對外肆意虛開的靈工平台而言，如果其被用工企業所欺騙，沒有參與用工企業虛開的犯罪行為，往往不會受到刑事制裁，最多是被稅務機關以《發票管理辦法》的規定處以頂格罰款50萬元。此外，靈工平台如果對外開具普通發票，如果所開具的服務名稱數量等要素與實際發生不一緻，由于業務真實發生，稅務機關多進行行政處罰處理，面臨刑事風險較低。
但在兩高新司法解釋出台後，靈工平台除了關注自身開具專票外，需要對開具普通發票的行為格外警惕。兩高新司法解釋第十二條對虛開發票的行為作出了具體表述，即“有實際業務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際業務的貨物品名、服務名稱、貨物數量、金額等不符的發票”屬于虛開，換言之，即便對那些有實際業務，交易主體完全相符的，但開具的發票與實際業務服務品名、數量、金額等要素不相符的，構成虛開發票罪，靈工平台所面臨的刑事風險加劇。
（三）勞務人員：新增虛假納稅申報手段，個稅籌劃易被打擊
根據《個人所得稅法》及其實施條例的規定，工資薪金和勞務報酬屬于綜合所得，适用稅率最高達到45%，而經營所得的稅率最高僅為35%，更為重要的是，對于經營所得而言，不僅能夠稅前扣除經營成本、費用、損失等，而且在一定條件下享受核定征收政策或财政返還。對于網絡直播、高管等高收入群體，如果能夠按照經營所得稅目繳納個人所得稅将會大大降低自身的稅負。是以，實踐中，部分靈活用工平台為高收入人群注冊個人獨資企業、個體戶，以求實作節稅的效果。
但是，此次兩高新司法解釋增補了“虛假納稅申報”的罪狀表現，旗幟鮮明地将簽訂“陰陽合同”等形式隐匿或者以他人名義分解收入、财産作為逃稅方式之一予以明确，為司法機關今後辦理此類案件提供了确切的依據。據此，如果高收入人員将自身收入拆分為多筆收入，然後通過不同的個體戶核定并降低稅負，明确構成偷逃稅。
當然，如果靈活用工平台在業務開展之前，協助高收入人群在一些園區真實注冊個體戶，并在園區内有實際的辦公地點、從業人員等，在開展業務之時，可通過個體戶對外簽訂合同并且進行實際履約，承擔經營風險，所擷取的收入按照經營所得繳納個稅的，我們認為，該種事前安排具有商業合理性，不屬于惡意籌劃，更不構成偷稅。
但令人憂慮的是，未來在司法實踐中，可能會有稅務機關、司法機關錯誤地将單純轉換收入的行為視為“陰陽合同”“拆解收入”的一種，直接認定為是偷逃稅行為，是以，上述安排也面臨一定的涉稅行政、甚至刑事風險。
三、兩高新司法解釋下，靈活用工三方主體如何防範稅務風險？
（一）提高稅務合規意識，規範業務流程
如前所述，靈活用工行業仍是國家監管部門關注的重點。對于三方主體而言，均應從自身出發，加強對涉稅相關法律法規的學習，提高稅務合規意識。對用工企業而言，在企業成立前，做好人力、稅負等成本的測算，合理安排嗣後的交易行為，不應在業務開展後，再去靈工平台後補發票。對靈活用工平台而言，在日常經營過程中，重視對業務流程的規範，稽核好用工企業和靈勞工員送出的各類材料，防止被騙或因自身原因錯誤地開具發票，引發虛開風險。對于靈活用工等高收入人群而言，杜絕以簽訂“陰陽合同”的方式隐匿收入的行為，如果意欲成立個獨等主體，要提高對實質經營的重視度，以防被認定存在偷逃稅款行為。
（二）堅守業務真實性，建構完整“證據鍊”
業務真實性對三方主體而言均是最基本的要求，而業務材料在一定程度上能夠反映業務的真實性，是未來處理涉稅争議最有力的武器。是以，三方主體在業務開展的全流程做好對業務材料留痕、儲存、歸檔工作。
（三）積極尋求專業稅務律師解決涉稅争議
目前，實踐中，對兩高新司法解釋諸多條款的了解或多或少存在不同。未來，一旦三方主體與稅務機關發生涉稅争議，甚至被司法機關認定為虛開犯罪、逃稅罪，三方主體在稅務稽查、行政複議、訴訟、刑事訴訟等各個階段最好能夠把握最有利的時機，及時尋找稅務律師的幫助，稅務律師能夠在法律條文的立法目的、司法實踐，行業的經營模式等綜合角度，最大程度幫助納稅人将風險化解，維護納稅人的合法權益。