編者按：通過合夥企業、有限責任公司等組織形式搭建持股平台是大多數企業實施股權激勵的常見架構安排，持股平台在控制直接股東人數、保障創始人控制權以及提高股權變動便捷性等方面具有較大的優勢。加之以往部分地方對持股平台采用核定征收政策，相較于直接持股稅負大大降低。但近年來出現了利用核定征收政策拆分收入、轉移利潤進行偷稅的案件，基于核定征收政策形成的“稅收窪地”也因缺乏法律依據、破壞市場公平競争、導緻稅源争奪而飽受争議。2021年，國家稅務總局稽查局在對《關于進一步深化稅收征管改革的意見》的解讀中指出，利用“稅收窪地”逃避稅的行為是打擊的重點領域之一。2021年底出台的《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》（财政部 稅務總局公告2021年第41号）更是明确了權益性投資的合夥企業一律适用查賬征收，而近期審計、稅務等部門也明确提出清理招商引資中違規出台的“小政策”。基于前述征管态勢，核定征收政策适用空間收緊，通過合夥企業、有限責任公司搭建持股平台的稅負優勢不再。是以，近些年陸續出現了諸多登出持股平台、改為直接持股的交易行為。在合夥企業或有限責任公司等持股平台登出環節，股票非交易過戶是否需要交稅、已登出企業存在欠稅時股東的連帶責任等諸多問題引發熱議。本文從兩則持股平台拆除案例出發，分析非交易過戶的納稅義務及涉稅風險，供讀者參考。
一、案例引入：非交易過戶未清稅，個人股東被稅局追繳稅款
（一）拆除合夥企業架構，非交易過戶取得上市公司股票未申報個稅被稽查
2024年4月11日，國家稅務總局甯波市稅務局公示的一則《稅務事項通知書》顯示，胡某持有甲合夥企業11.62%的份額，該合夥企業持某上市公司271萬股限售流通股股票已認證證券非交易過戶的方式登記至胡某等6人名下，相關手續已辦理完畢。胡某未就上述事項進行個人所得稅申報，現稅局通知其辦理納稅申報。
根據該上市公司《2022年年度報告》，胡某等6人所持公司股票是于2022年10月27日通過公司原股東甲合夥企業、乙合夥企業非交易過戶方式取得。公開資料顯示，甲合夥企業成立于2017年8月4日，經營範圍為企業管理、企業管理咨詢等，胡某出資比例為11.62%。甲合夥企業已于2022年11月3日登出。
（二）有限責任公司持股平台登出未清稅，稅局向個人股東追繳1.3億元稅款
國家稅務總局開封市稅務局一則公示的《稅務事項通知書》顯示，某企業管理公司持有上市公司3449.25萬股無限售流通股股票（占公司總股本的9.77%），已認證證券非交易過戶的方式登記至邵某1、邵某2、仇某、陳某榮及陳某斌名下，相關手續已辦理完畢。該企業管理公司存在少繳企業所得稅稅款的情況。根據《關于企業處置資産所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828号）第二條的規定，“企業将資産移送他人的下列情形，因資産所有權屬已發生改變而不屬于内部處置資産，應按規定視同銷售确定收入。……（四）用于股息配置設定；…（六）其他改變資産所有權屬的用途”之規定，公司通過“非交易過戶”的方式将股票等實物資産配置設定給股東，在企業層面，應計算繳納企業所得稅，并且應當在轉讓協定生效、且完成股權變更手續時，确認企業收入的實作。
因該公司已登出登記，稅局按照股東投資比例向原股東邵某1、邵某2、陳某斌、陳某榮、仇某5人追繳該企業管理公司應納企業所得稅稅款134453675.77元。
二、稅收征管新形勢下非交易過戶行為增多，個人股東涉稅風險需關注
（一）稅收征管新形勢下股權架構拆除交易頻繁
相較于個人直接持股，通過合夥企業、有限責任公司等持股平台實施股權激勵是大多數企業的選擇，搭建持股平台對于控制直接股東人數、保障創始人控制權以及提高股權變動便捷性等具有較大的優勢。在稅收方面，部分地方政府為吸引投資，給予持股平台個人所得稅或企業所得稅核定征收的政策，引進大批股權投資性企業落地。
随着《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》（财政部 稅務總局公告2021年第41号）的頒布與實施，持有股權、股票、合夥企業财産份額等權益性投資的合夥企業一律适用查賬征收；近年來，清理規範不當幹預市場的稅收優惠政策逐漸鋪開，2021年4月，國家稅務總局稽查局在對《關于進一步深化稅收征管改革的意見》的解讀中指出，各地稅務部門要以稅收風險為導向，以“雙随機、一公開”為基本方式，針對逃避稅問題多發的重點領域，适當提高抽查比例，有序開展随機抽查，精準實施稅務監管，打擊涉稅違法行為，其中，利用“稅收窪地”逃避稅的行為即為打擊的重點領域之一；2021年12月，受國務院委托，審計署審計長侯凱向全國人大常委會報告2020年度中央預算執行和其他财政收支審計查出問題的整改情況，其中，對于高收入人員套用核定征收方式偷逃稅的問題，稅務總局選取了核定征收情況較多的地區進行試點，将符合一定情形的個人獨資、合夥企業調整為查賬征收，加強對個人股權轉讓逃避稅的監管，增設日常監控名額，提高精準監管能力；今年以來審計、稅務等部門明确提出“深入揭示一些地方招商引資中違規出台“小政策”、形成“稅收窪地”等問題”。在前述稅收監管趨勢下，基于合夥企業或有限責任公司搭建持股平台架構的稅負優勢殆盡，核定征收适用空間收緊。自然人通過合夥企業或有限責任公司轉讓股權相較于直接持股的架構，稅負陡增。
是以，在前述政策背景下，拆除持股平台成為近年來上市公司或拟上市公司架構調整的常見事項。在拆除持股平台的環節，主要涉及合夥企業或有限責任公司等持股平台的登出，在該登出環節，持股平台持有的股票大多通過非交易過戶的形式還原至投資者，其中的涉稅問題值得關注。
（二）非交易過戶是否需要納稅？
非交易過戶是指不通過交易的形式而使股票的所有權在出讓人與受讓人之間完成過戶。根據中國證券登記結算有限責任公司《證券非交易過戶業務實施細則》（中國結算發〔2023〕28号）的規定，非交易過戶主要包括繼承、向經登記的境内慈善組織基金會捐贈、離婚情形下依法進行财産分割、法人資格喪失和私募資産管理所涉證券過戶等經中國證監會認定的情形。非交易過戶後的個人股東在取得上市公司分紅時，可以享受股息紅利差别化稅收待遇；在後續轉讓股票時，可以享受免征個人所得稅的優惠。
實踐中，已有不少因非交易過戶，個人未申報納稅或有限公司登出未清稅而被稅務稽查的案例。一方面，部分交易方對非交易過戶的稅收實質了解不到位，認為上述的非交易過戶情形不涉及股權受讓方向轉讓方支付貨币或其他經濟利益作為對價，不負有納稅義務。但在稅法上，此類情形應作“視同銷售”處理。另一方面，部分交易方利用稅收征管與證券登記資訊銜接的漏洞，偷逃非交易過戶過程中的稅費，例如《中國結算深圳分公司證券非交易過戶業務指南》關于非交易過戶需要提供的涉稅資料隻明确了對印花稅資料管理的要求，隻有委托人是自然人股東時（自然人股東非交易過戶到其他股東），才核查個人所得稅的完稅證明，要求提供《限售股轉讓所得個人所得稅清算申報表》。對于有限責任公司股東或合夥企業股東辦理非交易過戶，即法人股東或合夥企業股東将股票非交易過戶到其他自然人股東，則無須提供有關涉稅資料。加之大多持股平台未辦理過涉稅事宜、未領用發票、無欠稅及罰款且沒有其他未辦結涉稅事項，在辦理登出手續時往往适用簡易登出程式，可以免予到稅務部門辦理清稅證明，直接向市場監管部門申請簡易登出。是以，實踐中存在利用上述資訊不對稱逃避非交易過戶所得稅的“稅務籌劃”行為。
通過股票非交易過戶，拆除持股平台還原為自然人直接持股，屬于股票權屬在不同主體間的變更，在稅法上視同銷售。對合夥型持股平台而言，自然人合夥人基于“先分後稅”原則負有所得稅納稅義務；對公司型持股平台而言，有限責任公司在登出前應當進行清算，若已登出公司存在欠稅的，如前述案例二，個人股東可能會被要求承擔連帶責任，補繳稅款。
三、持股平台拆除時非交易過戶的涉稅風險
（一）往期交易納稅調整的風險
在近期嚴查招商引資中的違規“小政策”、清理稅收窪地的政策背景下，過往合夥企業持股平台拆除時的非交易過戶可能被追溯調整、要求改按查賬征收方式補繳個人所得稅，自然人合夥人面臨補繳稅款、加收滞納金的風險。
（二）未在規定期限内納稅申報，定性偷稅并處罰款的風險
根據《稅收征收管理法》的規定，納稅人必須在法律法規規定的申報期限内如實辦理納稅申報。納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。如納稅人若經稅務機關通知申報仍不申報的，還将觸發偷稅責任，面臨補繳稅款、滞納金、罰款的法律風險，未及時補繳的，還可能面臨逃稅罪的刑事責任風險。
（三）持股平台登出後，稅局向原股東追繳稅款的風險
在實踐中，對于已登出的企業發生欠稅的，有部分稅局要求股東按出資比例補繳公司所欠稅款及滞納金。新《公司法》第二百四十條明确了簡易登出企業的股東承諾不實的，需承擔債務連帶責任。則在拆除持股平台的過程中，公司型持股平台未履行納稅義務即登出的，股東面臨被追繳稅款的風險。如在前述第二個案例中，稅務機關在該有限責任公司登出後發現欠稅事項，遂向原股東追繳。
四、非交易過戶涉稅風險應對建議
（一）符合核定征收條件的，面臨納稅調整時可争取适用
《稅收征收管理法》對核定征收的條件作出了明确規定，其中“應當設定賬簿但未設定”，以及“賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬”等情形均是核定征收的法定事由，對于符合條件的企業，在面臨查賬征收的納稅調整時，可以争取适用核定征收。
（二）非交易過戶個人合夥人未申報納稅的，稅局追繳稅款受追征期限制
《稅收征收管理法》第六十四條第二款規定了不進行納稅申報的法律後果，“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批複》（國稅函[2009]326号）規定，“稅收征管法第五十二條規定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滞納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。”即納稅人不進行納稅申報應當差別于偷稅、抗稅、騙稅，适用三年到五年的追征期。是以，個人合夥人因非交易過戶面臨稅務稽查、要求補繳稅款的，已超過五年的，可以将追征期作為抗辯的理由之一。
（三）穿透公司面紗向股東追究補繳稅款的連帶責任有前提條件
稅務機關穿透公司面紗，要求股東承擔補稅責任具有嚴格的條件限制，若股東存在濫用公司法人獨立地位損害公司及其股東、債權人利益，或在登出環節虛假清算、惡意處置或隐匿公司财産、未經依法清算，以虛假的清算報告騙取登出登記等情形的，稅務機關可以主張刺破公司面紗，要求個人股東補繳公司欠繳的稅款及滞納金。若股東依法依規履行足額的出資義務，不存在抽逃出資、虛假清算、惡意轉移财産等行為，則稅務機關向股東追究補繳稅款的連帶責任缺乏法律依據。