企業破産清算通常是由于企業經營不善或者因市場環境變化而導緻企業嚴重虧損、資不抵債或不能清償到期債務,由債權人或債務人申請,由人民法院裁定受理企業破産清算。人民法院裁定受理企業破産清算後,依法指定管理人,由管理人履行企業破産法規定的各項職責。管理人接管破産企業财産後,依據債權人會議通過的财産管理方案、财産變價方案及财産配置設定方案對破産企業财産進行清理,财産變現後按照企業破産法規定的清償順序公平配置設定給各債權人,最終無财産可供配置設定時提請人民法院裁定終結破産程式。
人民法院裁定受理企業破産清算後,依法指定管理人,管理人持人民法院受理破産申請相關法律文書以破産企業名義至主管稅務機關辦理相關涉稅事宜,這其中就包括所得稅的處理。破産清算所得稅會計和稅務處理相對複雜,相關财稅檔案在實際應用過程中仍存在各種各樣的問題,給管理人在履職過程中造成了不少困惑,不利于降低破産制度運作成本,不利于各債權人獲得公平受償的權利。本文分析了經營期所得稅及清算期所得稅相關财稅處理,通過會計等式對清算所得稅計算進行了分析及案例展示,以便管理人對企業破産清算所得稅進行合理的預計,降低履職風險。
一、破産企業經營期與清算期劃分
人民法院裁定受理企業破産申請後,如果沒有重整或和解程式,且符合破産法規定的破産宣告條件,人民法院應當宣告債務人破産。對于破産企業來說,隻有在法院作出破産宣告的裁定之後,才能正式進入破産清算程式。破産宣告是企業進入破産清算狀态的标志,從破産宣告日起,企業将終止一切生産經營活動,将破産宣告日前的賬務劃分為經營期賬務、破産宣告日之後的賬務劃分為清算期賬務較為合适,這也符合破産清算會計實質内涵的要求。實務中通常将當年1月1日至破産宣告前一日作為一個納稅年度,将宣告破産後至登出登記前的整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得,期間不需要再進行企業所得稅預繳申報,自清算結束一次性辦理清算所得稅申報。
二、破産企業經營期與清算期賬務處理問題
按照《企業破産清算有關會計處理規定》（财會[2016]23号）中會計科目使用說明及賬務處理規定,破産企業的會計檔案等财務資料經法院裁定由破産管理人接管的,應當在企業被法院宣告破産後,可以比照原有資産、負債類會計科目,根據實際情況設定相關科目,并增設相關負債類、清算淨值類和清算損益類等會計科目。清算損益類科目有資産處置淨損益、債務清償淨損益、破産資産和負債淨值變動淨損益、其他收益、破産費用、共益債務支出、其他費用、所得稅費用等科目。
管理人依法接管債務人的财産、會計賬冊、憑證及文書等資料後,經常會發現破産企業的賬務存在各式各樣的問題。一些破産企業在破産清算申請被人民法院裁定受理前,長期停産,導緻會計人員離職,停産後賬務處理和稅務申報都處于停滞狀态,大量單據及發票未入賬；還有一些破産企業存在負責人轉移财産、以實物資産抵債、資産被司法查封拍賣、資産被債權人哄搶以及資産被盜等事項未入賬。管理人需要對破産宣告日前後破産企業的賬務進行梳理,将未入賬交易事項及賬實不符的情況分别在經營期和清算期進行恰當的會計處理,以便真實準确反映破産基準日的财務狀況,進而為破産清算所得稅的計算奠定良好的基礎。
（一）貨币資金問題
庫存現金核對賬面餘額與管理人實際接管額金額是否一緻,如不符,由管理人向企業原管理層進行調查,根據調查了解的不符交易明細補入賬,對于盤虧的現金,扣除責任人賠償後做财産損失處理,前述問題一般發生在經營期,調整經營期賬務。銀行存款核對銀行餘額與銀行對賬單是否一緻,如不符,根據銀行交易流水逐筆核對補入賬,涉及司法扣劃和異常轉出的,還要對轉出款項的去向做深入了解,區分經營期和清算期分别入賬。
（二）應收及預付款項問題
應收及預付款項由管理人對各往來機關進行調查催收,通過分析款項性質、形成原因、以及對各應收往來機關的調查催收結果,區分情況分别計入相關費用或确認壞賬損失。如果交易已發生,僅僅是未擷取發票,可調整計入經營期相關成本費用,如在所得稅申報前擷取相關發票,可以作為成本費用扣除,如果無法取得發票,形式上不滿足所得稅稅前扣除要件,則不能稅前扣除。可以催收的款項,根據應收及預付款項實際催收結果分别确認經營期壞賬損失或清算期資産處置損益等。
（三）實物資産問題
破産企業的實物資産包括存貨、固定資産及在建工程、無形資産等,管理人接管破産企業的實物資産後,除應關注破産企業财産的真實性、完整性、産權歸屬、抵押、質押等情況外,還應重點檢查債務人的财産是否存在企業破産法規定的個别清償情形以及是否存在賬外資産。通過調查擷取的檔案資料對實物資産進行盤點,根據盤點清冊核對賬實不符的問題分情況處理：（1）破産宣告日前發生的實物資産盤虧、被盜等非正常損失,擷取相關财産損失備查資料入賬,涉及已抵扣進項稅的按照增值稅相關規定作進項稅額轉出；（2）破産宣告日前發生的正常生産經營過程中的存貨合理損耗,屬于企業少結轉成本的情況,由企業原管理層提供相關證明材料及審批意見,經核實後結轉計入相關成本費用；（3）破産宣告日前發生的實物資産以物抵債、司法拍賣等轉移資産所有權的事項,應按稅法規定确認銷售收入,計提銷項稅額,沖減應付款項；（4）破産宣告日後發生的實物資産處置,按照破産清算會計處理規定計入資産處置損益,處置破産資産發生的各類評估、變價、拍賣等費用計入破産費用；（5）在破産清算期間通過清查、盤點等方式取得的未入賬資産,應當按照取得日的破産資産清算淨值,計入相關資産科目,同時确認清算期其他收益。
（四）對外投資、長期待攤費用、遞延所得稅資産等問題
對外股權投資結合工商登記資訊進行核對,已登出的股權類企業關注登出時間、資産配置設定資訊等,了解企業是否及時确認經營期投資損益,清算期間根據管理人對投資資産的處置情況确認資産處置損益。長期待攤費用一般情況下作核銷處理,調整計入經營期費用。遞延所得稅資産系資産、負債的賬面價值與其計稅基礎不同産生可抵扣暫時性差異計算而來,對于破産清算企業來說預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異,可轉銷計入經營期未配置設定利潤。
（五）各項負債問題
預收賬款需查實款項性質,如屬于發出商品未開票收入可确認經營期收入,同時計提銷項稅額,結轉成本。對于因債權人原因确實無法支付的應付款項及超過訴訟時效的應付款項,應根據交易發生時點分别确認經營期收入或清算期債務清償收益。在破産清算期間通過債權人申報發現的未入賬債務,應當按照破産債務清償價值确定計量金額計入相關負債科目,同時确認清算期其他費用。對已申報債權的借款、應付款項類負債,根據對各債權人的最終配置設定情況确認清算期債務清償收益。
三、企業破産清算所得稅處理
《企業所得稅法》第五十五條規定,企業在年度中間終止經營活動的,應當自實際經營終止之日起六十日内,向稅務機關辦理當期企業所得稅彙算清繳。企業應當在辦理登出登記前,就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。是以,破産清算企業在經過前述經營期與清算期會計處理後,應編制經營期利潤表和清算期清算損益表分别進行企業所得稅彙算清繳和清算所得稅申報。
（一）經營期企業所得稅處理
管理人在接管破産清算企業後可通過電子稅務局或主管稅務機關辦稅服務廳及時辦理破産宣告日前經營期企業所得稅彙算清繳,進而确定可結轉的以前年度虧損彌補金額。管理人在向主管稅務機關辦理當期企業所得稅彙算清繳時,産生稅款的,可由主管稅務機關按照破産債權申報。
（二）清算期企業所得稅處理
1.清算所得稅備案。國稅函(2009)684号《國家稅務總局關于企業清算所得稅有關問題的通知》規定,企業清算時,應當以整個清算期間作為一個納稅年度,依法計算清算所得及其應納所得稅。企業應當自清算結束之日起15日内,向主管稅務機關報送企業清算所得稅納稅申報表,結清稅款。進入清算期的企業應對清算事項報主管稅務機關備案。
2.清算所得稅計算。财稅〔2009〕60号《關于企業清算業務企業所得稅處理若幹問題的通知》規定,企業清算的所得稅處理是指企業在不再持續經營,發生結束自身業務、處置資産、償還債務以及向所有者配置設定剩餘财産等經濟行為時,對清算所得、清算所得稅、股息配置設定等事項的處理。按《公司法》、《企業破産法》等規定需要進行清算的企業以及企業重組中需要按清算處理的企業應進行清算的所得稅處理。企業的全部資産可變現價值或交易價格,減除資産的計稅基礎、清算費用、相關稅費,加上債務清償損益等後的餘額,為清算所得。
依據《清算所得稅申報表》,清算所得扣減免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得及彌補以前年度虧損後有應納稅所得額的,按照25%清算所得稅稅率計算納稅。
是以管理人在拟定破産财産變價方案及配置設定方案時,考慮可能涉及的清算所得稅,在最後配置設定前,應進行清算所得稅申報并繳納稅款,避免因未履行《企業破産法》規定的勤勉盡責義務而被稅務機關處罰,進而被人民法院進行管理人履職評價時減分,影響管理人後續破産清算工作。
四、清算所得稅計算分析與舉例
（一）清算所得稅計算分析
通常破産清算企業由于資不抵債,淨資産為負數,假設可配置設定财産=資産處置價款-清算費用-清算稅金及附加,資産、負債賬面價值與計稅基礎一緻,不考慮納稅調增及調減因素且無其他影響清算損益事項,根據會計等式資産-負債=淨資産可得：
資産-可配置設定财産+可配置設定财産-負債=淨資産,代入可配置設定财産假設公式可得：
資産-（資産處置價款-清算費用-清算稅金及附加）+可配置設定财産-負債=淨資産
（資産處置價款-資産）+（負債-可配置設定财産）-清算費用-清算稅金及附加=-淨資産
假設不考慮納稅調增及調減因素且無其他影響清算損益事項,則：
資産處置損益+債務清償收益-清算費用-清算稅金及附加=清算所得=-淨資産
由于淨資産為負數,再假設留存收益金額等于以前年度累計稅收虧損額,由于實收資本+資本公積+留存收益=淨資産,根據上述公式推導：
清算所得=-留存收益-實收資本-資本公積=以前年度可彌補的虧損額-實收資本-資本公積。由于破産清算企業實收資本與資本公積之和大于等于零,故以前年度可彌補的虧損額大于等于清算所得,前述假設情況下清算所得在彌補以前年度虧損後無清算所得稅。
（二）清算所得稅計算舉例
示例：A紡織品有限公司2016年2月1日被人民法院裁定破産清算,同日指定B會計師事務所為管理人。管理人依法接管A紡織品有限公司後,對破産企業财産進行了清查,債權債務進行了梳理。破産宣告日前該企業資産總額6,700萬元、負債總額8,800萬元、淨資産-2,100萬元,資産、負債賬面價值與計稅基礎一緻。管理人及時進行了經營期企業所得稅彙算清繳申報,依據所得稅彙算清繳結果,可結轉以後年度彌補的虧損額為3,200萬元。管理人依據債權人會議通過的各财産方案對應收及預付款項進行了催收,破産财産進行了變價,共取得各項資産處置款不含增值稅收入4,910萬元,清算期間共發生清算費用70萬元,清算稅金及附加220萬元,2016年8月6日,可供配置設定财産已按照各項債權清償順位配置設定完畢,破産程式終結。清算資産負債表相關資料如表1所示。
根據上述已知條件,計算清算所得=-1790+4180-70-220=2100萬元,彌補以前年度虧損2100萬元,清算所得稅為零。
前述分析與舉例是建立在一系列假設的基礎之上,實務中由于稅法相關規定需要對清算所得進行納稅調增與調減,如部分财産損失因無法擷取主管稅務機關規定的備查資料不能稅前扣除、清算費用中如有稅收滞納金及罰款也不能稅前扣除,以及因企業停業多年導緻以前年度虧損超過稅法規定的虧損彌補年限而無法彌補虧損等原因産生應納稅所得額,進而産生清算所得稅。
五、結語
企業破産清算所得稅處理是一個特殊又複雜的問題,對于破産清算企業來說,如果所有資産損失均可以稅前扣除,清算所得可用以前年度累計虧損額充分彌補,在存貨、固定資産、無形資産及對外投資等增值有限的情況下,資不抵債破産清算企業清算所得扣除免稅收入、不征稅收入及彌補以前年度虧損後無應納稅所得額及清算所得稅。
實務中有些稅務機關在管理人處置破産财産時預征了企業所得稅,而破産企業賬冊不全導緻管理人無法進行清算所得稅申報及申請退稅。還有一些破産案件中管理人很難進行清算所得稅預計,如破産企業财務賬冊缺失無法計算,或因清算所得無可彌補虧損額及财産損失不能稅前扣除等情形産生大額清算所得,在計算繳納清算所得稅後,普通債權将面臨清償率為零的窘境,嚴重影響破産清算程式的順利開展。部分管理人在未預計清算所得稅的情況下進行了财産配置設定,最後憑人民法院破産終結裁定申請了稅務登出,可能與稅務機關清算期稅收規定相悖,存在管理人履職風險。建議政府部門建立完善的府院協調機制,切實解決管理人處理破産案件時遇到的困難和稅收問題,加大稅收政策支援力度,如對破産企業清算期稅費進行優惠減免,延長破産企業虧損彌補年限等,進而保障債權人公平受償,降低破産制度運作成本,提高破産案件的審理效率。
來源：中國注冊會計師