老黎說稅:個人所得稅綜合所得的應納稅額的計算

2023年第203講，說稅收，談風險，講政策。今天說說:“個人所得稅綜合所得的應納稅額的計算”。

一、綜合所得的應納稅所得額

（一）概述

綜合所得，居民個人一個納稅年度内取得的工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費的收入總額，減除基本減除費用、專項扣除、專項附加扣除和依法确定的其他扣除統稱允許扣除的個人費用及其他扣除）後的餘額，為應納稅所得額，适用綜合所得稅率表計算個人年度應納稅款。

（二）收入總額減除的項目

1.基本減除費用

《個人所得稅法》規定，綜合所得的基本減除費用為6萬元。

2.專項扣除

專項扣除，包括居民個人按照國家規定的範圍和标準繳納的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金，習慣稱為"三險一金"。

3.專項附加扣除

專項附加扣除，包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人、3歲以下嬰幼兒照護等支出。

4.依法确定的其他扣除

依法确定的其他扣除，包括個人繳付符合國家規定的企業年金、職業年金，個人購買符合國家規定的商業健康保險、稅收遞延型商業養老保險的支出，以及國務院規定可以扣除的其他項目。

（三）注意事項

1.專項扣除、專項附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民個人一個納稅年度的應納稅所得額為限額。

2.一個納稅年度扣除不完的，不得結轉以後年度扣除。

二、應納稅額的計算

（一）計征方法

綜合所得個人所得稅按年計征，适用3%~45％的七級超額累進稅率。

（二）計算公式

應納稅額的基本計算公式如下：

1.應納稅所得額

應納稅所得額＝年綜合收入-免稅收入-允許扣除的個人費用及其他扣除

年綜合收入＝工資薪金收入＋勞務報酬所得＋稿酬所得＋特許權使用費所得

勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以收入減除20％的費用後的餘額為收入額。稿酬所得的收入額減按70％計算。

需要注意的是，由于個人所得稅适用稅率中的各級距均為扣除費用後的應納稅所得額，是以，在确定适用稅率時，不能以全部綜合收入為依據，而隻能以扣除規定費用後的餘額為依據，查找對應級次的适用稅率。

2.應納稅額

（1）一般公式

應納稅額＝應納稅所得額 x 适用稅率﹣減免稅額

（2）注意事項

在計算綜合所得個人所得稅應納稅額時，适用的是超額累進稅率，計算比較煩瑣，實際工作中，一般運用速算扣除數計算法以簡化計算過程。

速算扣除數是指在采用超額累進稅率征稅的情況下，根據超額累進稅率表劃分的應納稅所得額級距和稅率，先用全額累進方法計算出一個數額，再減去用超額累進方法計算的應征稅額以後的差額。

當超額累進稅率表中的級距和稅率确定以後，各級速算扣除數也固定不變，成為計算應納稅額時的常數。

（3）基本公式

是以，綜合所得應納稅額可通過如下公式計算：

應納稅額＝應納稅所得額 x 适用稅率﹣速算扣除數﹣減免稅額

三、有關費用扣除的其他規定

(一）繳付三險一金的費用扣除

1.政策規定

個人按照國家或省級人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。

機關和個人分别在不超過職工本人上一年度月平均工資12％的幅度内，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。

機關和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍。

2.政策依據

《财政部、國家稅務總局關于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（财稅〔2006〕10号）。

（二）機關為員工支付各項免稅之外的保險金

1.政策規定

依據《個人所得稅法》及有關規定，對企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業向保險公司繳付時（即該保險落到被保險人的保險賬戶）并入員工當期的工資收入，按工資、薪金所得項目計征個人所得稅，稅款由企業負責代扣代繳。

2.政策依據

《國家稅務總局關于機關為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批複》（國稅函〔2005〕318号）。

(三）公務用車、通訊補貼收入的費用扣除

1.政策規定

（1）個人因公務用車和通訊制度改革而取得的公務用車、通訊補貼收入（現金支付、報帳等形式），扣除一定标準的公務費用後，按照工資、薪金所得項目計征個人所得稅。

（2）公務費用的扣除标準由省級稅務局根據納稅人公務、交通費用的實際發生情況調查測算，報經省級人民政府準許後确定，并報國家稅務總局備案。

2.政策依據

（1）《國家稅務總局關于個人因公務用車制度改革取得補貼收入征收個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2006〕245号）。

2.《國家稅務總局關于個人所得稅有關政策問題的通知》（國稅發〔1999〕58号）。

(四）特殊行業工資、薪金所得的費用扣除。

1.政策規定

對遠洋運輸企業，由于船員的夥食費集中統一使用，不發給個人，故特案允許該項補貼不計入船員個人的應納稅工資、薪金收入。

2.政策依據

《國家稅務總局關于遠洋運輸船員工資薪金所得個人所得稅費用扣除問題的通知》（國稅發〔1999〕202号）

(五）支付給中介人和相關人員的報酬

1.政策規定

擷取勞務報酬所得的納稅人從其收入中支付給中介人和相關人員的報酬，除另有規定外，在定率扣除20％的費用後，一律不再扣除。

對中介人和相關人員取得的報酬，應分别計征個人所得稅。

2.政策依據

《國家稅務總局關于個人所得稅偷稅案件查處中有關問題的補充通知》（國稅函發〔1996〕602号）。

(六）支付的中介費

1.政策規定

對個人從事技術轉讓過程中所支付的中介費，如能提供有效、合法憑證的，允許從其特許權使用費所得中扣除。

2.政策依據

《财政部、國家稅務總局關于個人所得稅若幹政策問題的通知》（财稅字〔1994〕20号）

四、特殊情形工資、薪金所得計征辦法

(一）個人取得全年一次性獎金的計稅方法

1.全年一次性獎金

（1）全年一次性獎金是指行政機關、企事業機關等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金。

（2）全年一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的機關根據考核情況兌現的年薪和績效工資。

2.2021年12月31日前的計算方法

居民個人取得全年一次性獎金，符合國稅發〔2005〕9号檔案規定的，在2021年12月31日前，納稅人可以選擇并入當年綜合所得計算納稅，也可以選擇不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，按照按月換算後的綜合所得中聲（簡稱月度稅率表），确定适用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。計算公式為：

應納稅額＝全年一次性獎金收入 x 适用稅率﹣速算扣除數

3.2022年1月1日起的方法

自2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應并人當年綜合所得計算激納個人所得稅。

4.中央企業負責人

中央企業負責人取得的年度績效薪金延期兌現收入和任期獎勵，在2021年12月31日前，按照上述方法，合并計算繳納個人所得稅；2022年1月1日後的政策另行明确。

5.不并入綜合所得計稅時需要注意事項

居民個人取得全年一次性獎金選擇不并人綜合所得計稅時需要注意如下事項：

①在一個納稅年度内，對每一個納稅人，該計稅辦法隻允許采用一次。

②實行年薪制和績效工資的機關，個人取得年終兌現的年薪和績效工資的個人所得稅按上述方法計算。

③雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并計算繳納個人所得稅。

6.其他規定

（1）《國家稅務總局關于明确個人所得稅若幹政策執行問題的通知》（國稅發〔2009〕121号）明确規定，《國家稅務總局關于個人所得稅若幹政策問題的批複）（國稅函〔2002〕629号）第一條有關"雙薪制"計稅方法停止執行。

（2）"雙薪制"工資屬于年終加新，應按上述全年一次性獎金計征個人所得稅的方法計算征收個人所得稅。

7.政策依據

《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發〔2005〕9号）。

《國家祝務總局關于中央企業負責人年度績效薪金延期兌現收入和任期獎勵征收個人所得稅問題的通知》（國稅發〔2007〕118号）。

《财政部、稅務總局關于個人所得稅法修改後有關優惠政策銜接問題的通知》（财稅〔2018〕164号）。

(二）個人取得不含稅全年一次性獎金的計稅方法

1.實務中，企業在為員工發放年終一次性獎金時，應由個人承擔的個人所得稅往往由企業承擔。企業為員工負擔全年一次性獎金全部或部分個人所得稅款，屬于員工又額外增加了收入，應将企業負擔的這部分稅款并入員工的全年一次性獎金，換算為應納稅所得額後，按照規定方法計征個人所得稅。也就是說，如果企業代個人繳納應由個人負擔的全年一次性獎金的個人所得稅款，企業代為繳納的這部分稅款也屬于個人的應稅收人，應繳納個人所得稅。

2.如果居民個人根據财稅〔2018〕164号檔案規定，對其取得的全年一次性獎金，選擇不并入當年綜合所得，按照國稅發〔2005〕9号檔案規定的辦法，單獨計算納稅，則可以采取以下方法将其取得的不含稅獎金換算為含稅獎金。

3.第一種，雇主負擔全部稅款的，不含稅全年一次性獎金換算為含稅獎金計征個人所得稅的具體方法為：

①按照不含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，查找不含稅級距對應的稅率 A 和速算扣除數 A

②含稅的全年一次性獎金收入＝（不含稅的全年一次性獎金收入﹣速算扣除數 A )÷(1﹣稅率 A )

③按含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，查找含稅級距對應的稅率 B 和速算扣除數 B

④應納稅額＝含稅的全年一次性獎金收入 x 稅率 B ﹣速算扣除數 B

此處公式中需要查找的不含稅級距或含稅級距對應的稅率應使用按月換算後的綜合所得稅率表（簡稱月度稅率表）。

4第二種，雇主負擔部分稅款的，又可分為定額負擔部分稅款和按一定比例負擔稅款（定率負擔部分稅款）兩種情形。

①雇主為雇員定額負擔稅款的，将不含稅全年一次性獎金換算為應納稅所得額的計算公式如下:

應納稅所得額＝雇員取得的全年一次性獎金＋雇主替雇員定額負擔的稅款

②雇主為雇員定率負擔部分稅款的，将不含稅全年一次性獎金換算為應納稅所得額的計算方法如下：

首先，查找不含稅全年一次性獎金的适用稅率和速算扣除數。

将未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入除以12，根據其商數找出不含稅級距對應的稅率 A 和速算扣除數 A。

應納稅所得額＝（未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入﹣速算扣除數 Ax 雇主負擔比例）÷(1﹣稅率 Ax 雇主負擔比例）。

其次，計算含稅全年一次性獎金收入。

③對上述第二種情形中第①、②項計算的應納稅所得額，應再除以12，根據其商數找出含稅級距對應的稅率 B 和速算扣除數 B ，據以計算稅款。其計算公式如下：

應納稅額＝應納稅所得額 x 稅率 B ﹣速算扣除數 B

按上述方法計算的應納稅額為雇員取得全年不含稅一次性獎金應繳納的全部個人所得稅額，是以，在計算個人實際應繳納的個人所得稅額時，應扣除雇主代為負擔的部分。其計算公式如下：

個人實際繳納稅額＝應納稅額﹣雇主為雇員負擔的稅額

5.需要注意的是，國稅函〔2005〕715号檔案規定，個人獨資和合夥企業、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，在計算個人所得稅時，不得在稅前扣除。

6.政策依據

《國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批複》（國稅函〔2005〕715号）。

《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（總局公告2011年第28号）

(三）職工低價受讓機關出售的住房的計稅方法

1.政策規定

機關按低于購置或建造成本價格出售住房給職工（不包括根據國家住房制度改革政策的有關規定出售的住房），職工是以而少支出的差價部分，屬于個人所得稅應稅所得，應按照工資、薪金所得項目繳納個人所得稅。

對職工取得的上述應稅所得，不并入當年綜合所得，以差價收入除以12個月得到的數額，按照月度稅率表确定适用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。計算公式如下：

應納稅額＝職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額 x 适用稅率-速算扣除數

2.政策依據

《财政部、國家稅務總局關于機關低價向職工售房有關個人所得稅問題的通知》（财稅〔2007〕13号）。

《财政部關于個人所得稅法修改後有關優惠政策銜接問題的通知》（财稅〔2018〕164号）。

(四）個人因解除勞動關系而取得的一次性補償收入的計稅方法

1.政策規定

①個人因與用人機關解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人機關發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以内的部分，免征個人所得稅。

超過3倍數額的部分，不并入當年綜合所得，單獨适用綜合所得稅率表，計算納稅。其計算公式如下：

應納稅額＝超過上年職工平均工資3倍數額部分的一次性補償收入x 适用稅率﹣速算扣除數

②個人領取一次性補償收入時按照國家和地方政府規定的比例實際繳納的住房公積、基本醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得時予以扣除。

③企業依照國家有關法律規定宣告破産，企業職工從該破産企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。

2.政策依據

《财政部、國家稅務總局關于個人與用人機關解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（财稅〔2001〕157号）。

《财政部、稅務總局關于個人所得稅法修改後有關優惠政策銜接問題的通知》（财稅〔2018〕164号）

(五）提前退休和内部退養人員取得一次性補貼收入的計稅方法

1.政策規定

①個人辦理提前退休手續而取得的一次性補貼收入，應按照辦理提前退休手續至法定離退休年齡之間實際年度數平均分攤，确定适用稅率和速算扣除數，單獨适用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式如下：

應納稅額＝{[（一次性補貼收入÷辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際年度數）﹣費用扣除标準］ x 适用稅率﹣速算扣除數| x 辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際年度數

②個人在辦理内部退養手續後從原任職機關取得的一次性收入，應按辦理内部退養手續後至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的工資、薪金所得合并後減除當月費用扣除标準，以餘額為基數确定适用稅率，再将當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減去費用扣除标準，按适用稅率計征個人所得稅。其計算公式如下：

确定稅率＝一次性補貼收入÷辦理内部退養手續至法定退休年齡的實際月份數＋當月工資、薪金﹣費用扣除标準

應納稅額＝（一次性補貼收入＋當月工資、薪金﹣費用扣除标準）x 适用稅率﹣速算扣除數

2.政策依據

（1）《國家稅務總局關于個人提前退休取得補貼收入個人所得稅問題的公告》（總局公告2011年第6号）。

（2）《國家稅務總局關于個人所得稅有關政策問題的通知》（國稅發〔1999〕58号）。

（3）《财政部、稅務總局關于個人所得稅法修改後有關優惠政策銜接問題的通知》（财稅〔2018〕164号）。

3.内部退養和提前退休

（1）政策規定

需要注意的是，内部退養和提前退休有相同之處但也有嚴格的界限。相同之處在于都要提前退出工作崗位，都有年齡、工齡限制。

不同之處在于，一是内部退養後仍是在職職工，仍應計算工齡，而提前退休屬于退休人員，不再計算工齡，勞動合同也已終止；二是内部退養人員所需生活費由企業發給，而提前退休人員養老金由社會保險經辦機構發放；三是内部退養人員達到國家規定的退休年齡後，方可辦理退休手續，享受養老金待遇。内部退養隻是體制轉軌時期針對部分老國有企業冗員嚴重的問題采取的一種過渡措施。

（2）政策依據

《勞動部關于嚴格掌握企業職工退休條件的通知》（勞險字〔1988〕3号）。