根據新收入标準進行特殊交易的會計處理 - 向客戶授予知識産權許可

新收入準則下特殊交易的會計處理——向客戶授予知識産權許可

通過向客戶授予知識産權許可，客戶被授予使用無形資産的權利。知識産權許可，包括軟體和技術、電影、音樂和其他媒體和娛樂形式、特許權、專利、商标和版權。國際會計準則理事會（IASB）在制定新收入準則的過程中反複修訂了知識産權許可的收入确認，這是新收入準則的又一重要要素。

一、會計準則相關規定

（1）現行收入準則的規定

現行收入準則中向客戶授予知識産權許可的交易性質定義為資産使用權轉讓所得，《企業會計準則解釋2010》第15章的有關規定如下：

"使用費收入主要是指因轉讓商标、專利、特許經營權、軟體、著作權等無形資産使用權而産生的特許權使用費收入。

合同或者協定約定一次性使用費，未提供後續服務的，應當将收入确認為一次性确認出售資産，提供後續服務的，應當在合同或者協定規定的有效期内分期确認收入。如果按照合同或協定的規定分期收取使用費，則收入通常應按照合同或協定中規定的收取時間和金額或規定的收費方法确定的金額分期确認。"

（2）規定了新的收入準則

新收入準則中關于向客戶授予知識産權許可的具體規定如下：

第三十六條 企業向客戶授予知識産權許可的，應當依照本指南第九條、第十條的規定，評估知識産權許可是否構成單一的履行義務和單一的履行義務，并進一步确定是在一定期限内還是在某一時間點履行的。

企業向客戶授予知識産權許可并符合下列條件的，應當将有關收入認定為在一定期限内履行的履約義務;

（一）合同要求或者客戶合理預期企業從事對知識産權有重大影響的活動;

（ii） 該活動将對客戶産生有利或不利的影響;

（iii） 該活動不會導緻商品轉讓給客戶。

第三十七條 企業向客戶授予知識産權許可，同意按照客戶的實際銷售、使用收取使用費的，應當在下列兩個後期确認收益：

（1）客戶後續銷售或使用實際發生的;

（二）企業履行相關履約義務的。

1. 知識産權許可

不同知識産權許可的特征和經濟特征不盡相同，導緻知識産權許可提供的權利存在顯著差異。在有些情況下，當企業向客戶授予知識産權許可時，客戶獲得了占主導地位的知識産權許可的使用權，并獲得了幾乎所有剩餘的利益，此時無形資産在授予時轉移。在其他情況下，當企業向客戶授予知識産權許可時，相關知識産權許可處于動态變化，企業随後的相關活動影響相關知識産權許可，客戶在授予時并不主導知識産權的使用并獲得幾乎所有剩餘的利益， 此時，客戶無法控制知識産權許可。

是以，為了準确評估收入确認的時間，企業需要判斷所授予的知識産權許可的性質，以确定其是在某一時間點還是在一定時間内履約。根據新的收入标準，企業應首先确定合同中的履約義務，并對其承擔的履約義務的性質進行評價。

（1）确定合同中的履約義務

在向客戶授予知識産權許可的交易中，除了合同中承諾的相關知識産權許可外，還可以包括向客戶轉讓其他商品或服務的承諾，這些承諾可以在合同中明确規定，也可以在商業慣例和具體聲明中暗示。知識産權許可合同的授予也需要根據新的收入準則"五步法"進行分析，其中應特别注意"五步法"的第2步，即确定交易的履行義務，以确定授予客戶的知識産權許可是否可明确區分。

如果授予客戶的知識産權許可構成有形商品的一部分并且是有形商品的組成部分，或者如果授予客戶的知識産權許可僅與相關服務相結合，則授予客戶的知識産權許可不能與合同中的其他商品或服務區分開來。企業應當按照新收入标準（"五步法"第五步法）的有關規定，确定是履行了一定時間内還是某一時間點履行的履約義務，按照向客戶授予知識産權許可的承諾，與其他承諾的商品或者服務合并成單一的履約義務。

如果客戶可以單獨使用知識産權許可，該許可與合同中其他承諾的商品或服務有明确的差別，則授予的知識産權許可是一項單獨的履約義務，企業應确定授予的知識産權許可的性質，以确定其是在某個時間點還是在一段時間内履行其履約義務。此時，新的收入标準對知識産權許可的性質進行判斷，在"五步走"第5步的基礎上，提出了進一步的判斷準則。

（2）确定授予客戶的知識産權許可的性質

新收入準則規定，企業向客戶授予知識産權許可并符合下列條件的，應當将相關收入确認為在一定期限内履行的履約義務;

（一）合同要求或者客戶能夠合理預期企業從事對知識産權有重大影響的活動。可能表明客戶可以合理預期企業從事對知識産權有重大影響的活動的因素包括商業慣例、已釋出的政策或具體聲明，如果與客戶在知識産權方面存在共同的經濟利益，例如基于銷售的版稅，則可能表明客戶可以合理地期望企業開展此類活動。

繼2014年5月《國際财務報告準則第15号》（IFRS 15）和主題606釋出後，國際會計準則理事會（IASB）和财務會計準則委員會（FASB）成立了聯合收入确認過渡資源組（TRG），以確定新收入準則的實施。TRG讨論了與《國際财務報告準則第15号》（IFRS 15）中知識産權許可準則的應用相關的問題，并建議IASB進一步修訂其指南，以确定知識産權許可的性質。最後，在2016年4月，IASB釋出了對IFRS 15><的澄清，進一步澄清了該活動改變客戶權利的知識産權的方式，以及客戶提供從該知識産權中擷取利益的能力受到額外應用指導的顯著影響。

經修訂的《國際财務報告準則第15号》（IFRS 15）明确指出，下列其中一項表明，主體的活動對客戶權利的知識産權有重大影響：（《國際财務報告準則第15号》（IFRS 15，第B59A段）

（1） 這些活動預期會顯著改變知識産權的形狀（例如設計或内容）或功能（例如，執行某項功能或任務的能力）;

（2）客戶從這種知識産權中擷取利益的能力基本上是由這些活動驅動或依賴于這些活動。例如，從商标衍生的利益通常是由實體為支援或維持知識産權價值而正在進行的活動或對此類活動的依賴所驅動的。

如果客戶擁有權利的知識産權具有重要的獨立功能，則知識産權的很大一部分好處是由其功能驅動的。是以，客戶從這種知識産權中獲得利益的能力不會受到委托人活動的顯着影響，除非它們會顯着改變其形狀或功能。通常具有重要獨立功能的典型知識産權包括軟體、生物化合物或藥物制劑，以及完整的媒體産品，如電影、電視節目和音樂記錄。

（2）該活動将對客戶産生有利或不利的影響。客戶知識産權許可的主要目的是獲得知識産權許可的好處，企業應确定未來的活動是否會對知識産權許可為客戶提供利益的能力産生重大影響。知識産權許可為客戶提供利益的能力來自其形式或功能，也可能來自知識産權的價值。是以，在确定企業今後的相關活動是否會對知識産權許可産生重大影響時，應考慮其從事的活動是否會改變知識産權的形态或功能以及知識産權的價值。

（3）此活動不會導緻将産品轉讓給客戶。

綜上所述，如果授予客戶的知識産權許可向客戶提供利益的能力在很大程度上取決于知識産權的價值和企業未來增加或維持價值的活動，則表明企業未來的活動将影響企業向知識産權許可客戶提供利益的能力， 如企業需要持續維護和更新資料庫，此時授予客戶的知識産權許可具有在一定時間内獲得知識産權和履行履行義務的權利的性質，如果授予客戶的知識産權許可具有顯著的獨立功能， 知識産權許可的剩餘利益來自其獨立功能，企業未來的活動不會影響知識産權許可向客戶提供利益的能力，客戶可以上司知識産權的使用并從中獲得所有剩餘的利益，例如藥物的配制和完成的媒體工作， 此時，授予客戶的知識産權許可本質上是使用知識産權的權利，在某些時候履行履行義務。

特别是，企業在确定向客戶發放知識産權許可的性質時，不應考慮時間、地域或使用限制因素，因為這些限制隻界定了知識産權許可的性質，而沒有界定企業向客戶授予知識産權的承諾。也不需要考慮企業對知識産權的保證，因為這種承諾向其客戶保證，轉讓的知識産權許可符合合同中承諾的規格，不是履約義務。

（3） 确定确認知識産權許可收入的時間點

當授予客戶的知識産權許可的性質是獲得知識産權權利時，在一定時期内履行履行義務，當企業将知識産權許可轉讓給客戶時，客戶不能引導使用知識産權許可，也未獲得其所有剩餘利益， 客戶在履行企業後續履約義務的同時，取得和消費企業履約所帶來的利益，企業按照新收入準則的有關規定，選擇适當的方法衡量其履約進度，提供履約義務，在其提供知識産權許可的期限内确認收益。

授予客戶的知識産權許可屬于知識産權使用權性質的，企業應當在客戶在某一時間點取得知識産權控制權時确認收益，以履行履行義務。值得注意的是，在某些情況下，從企業的角度來看，在将知識産權許可轉讓給客戶時可能已經履行了履約義務，但從客戶的角度來看，知識産權許可可能沒有得到使用并從中受益，客戶沒有獲得控制權， 在這種情況下，企業在客戶使用知識産權許可并從中受益之前可能不會确認收入。例如，如果在企業向客戶提供使用該軟體的密碼之前将軟體許可證轉讓給客戶，則企業在向客戶提供密碼之前不應确認收入，因為即使企業已将軟體許可證轉讓給客戶，客戶也沒有使用該軟體許可證并從中受益， 從客戶的角度來看，它尚未獲得對軟體的控制。

2. 基于銷售或使用的版稅

從概念上講，根據銷售或使用收取的特許權使用費屬于新收入标準下的可變對應方範圍，當消除與可變價格有關的不确定性時确認的累計收入數額不大可能發生時，應将其納入交易價格。但是，在向客戶授予知識産權許可的交易中，在消除不确定性之前，根據銷售額或用作收入的特許權使用費确認可變金額将導緻在整個合同期限内根據合同最初确認的金額作出重大調整，視情況而定，并且不會為報告使用者提供有用的資訊。

是以，新的收入準則規定，如果企業向客戶授予知識産權許可，并同意根據客戶的實際銷售或使用收取特許權使用費，則收入應最遲在客戶後續銷售或使用實際發生且企業履行相關履約義務時确認。這一規定實際上是可變價格估計數及其在新準則下的限制的例外情況，僅适用于基于銷售或使用的特許權使用費，不能提及其他具有可變價格條款的銷售。

（三） 新舊準則之間的主要差別

根據現行收入标準，向客戶授予知識産權許可的收入确認主要基于提供後續服務，這些服務以一次性确認收入或分階段确認收入的方式處理，無需提供進一步的指導;或在某個時間點履行的義務。此外，在承認與知識産權許可有關的使用費方面也有例外。

二、案例分析

案例1.将知識産權許可的履約義務A确定為制藥公司，授予客戶10年許可，為準許的合成藥物申請專利，并承諾為客戶生産該藥物。該藥物是成熟産品，根據商業慣例，A公司随後不會進行任何支援該藥物的活動。（1）由于生産工藝的特殊性，沒有其他企業可以生産這種藥物。是以，許可證不能與生産服務分開購買。（2）用于生産藥物的生産過程不是獨特或特殊的，其他幾家企業也能夠為其客戶生産該藥物。A公司應如何基于上述（1）（2）種情況考慮知識産權許可？

個案研究：

（1）A公司應根據新收入準則的相關規定評估承諾向客戶提供的商品和服務，以确定可以明确區分的履約義務。在這種情況下，客戶無法獲得生産服務而無法獲得許可證，許可證和生産服務沒有明确區分，企業将許可證和生産服務視為單獨的履行義務，根據新收入準則的有關規定判斷它們是在某個時間點還是在一段時間内履行。

（2）A公司應根據新收入準則的相關規定評估承諾向客戶提供的商品和服務，以确定可以明确區分的履約義務。"在這種情況下，由于生産過程可以由其他企業提供，是以客戶可以單獨使用許可證中受益，并且許可證可以與生産過程分開。是以，合同有兩項履約義務，可以明确區分專利許可和生産服務。

A公司應根據新收入準則的有關規定确定授予客戶的知識産權許可的性質。該藥物是一種成熟的産品，已被準許在目前生産中具有商業利益，并在過去幾年中已售出。對于此類成熟産品，企業的商業慣例是不進行任何後續活動來支援藥物。企業未來的活動不會對知識産權許可産生重大影響，也不符合上述标準的相關判斷條件，是以企業向客戶提供的知識産權許可的性質是使用知識産權許可的權利，作為在某一時間點履行的履行義務來核算。

案例2.A公司（一家軟體開發商）與B公司簽訂了一份合同，在兩年内轉讓軟體許可證，實施安裝服務以及提供不适當的軟體更新和技術支援（通過線上和電話）。合同明确規定，作為安裝服務的一部分，軟體将進行重大定制，以添加重要的新功能，使軟體能夠連接配接到客戶使用的其他定制軟體應用程式。自定義安裝服務可由其他主體提供。

A公司在合同中确定的四項履約義務：

（1）軟體許可證;

（2）安裝服務;

（3）軟體更新;

（4）技術支援。

A公司根據新收入準則的相關規定評估其轉讓軟體許可證的承諾的性質。在評估與新收入準則相關的條件時，A公司不考慮提供軟體更新的承諾，因為這将導緻向客戶轉移額外的商品或服務。A公司還指出，除了更新和技術支援之外，它沒有合同或暗示的義務，以在許可期内實施更改軟體功能的活動。軟體在沒有更新或進一步技術支援的情況下仍然具有其功能，是以客戶從軟體中受益的能力本質上不是由 A 公司的持續活動驅動或依賴于 A 公司。A 公司确定合同不要求，客戶不能合理地期望 A 公司将執行對軟體有重大影響的活動， 更新和技術支援除外。

綜上所述，A公司認為該軟體具有重要的獨立功能，并不符合獲得知識産權許可權的所有條件。是以，A公司轉讓許可承諾的性質是提供使用A公司在某一時間點存在的知識産權的權利。是以，A公司将許可視為在某個時間點履行的履約義務。

案例3.授權DC，一家漫畫書和漫畫書電影創作公司，授權客戶B使用其正義聯盟漫畫系列的超級英雄形象和名稱四年。"正義聯盟"漫畫系列目前包括超人，蝙蝠俠，神奇女俠，快速離開，鋼骨等角色。但是，DC會定期建立新角色，并且原始角色的形象會随時演變。B公司是大型遊樂園的營運商，可以合理地利用DC的作用，例如表演或表演。合同要求B公司根據DC的連載漫畫和漫畫電影及時更新超級英雄角色形象。DC 向 B 公司收取固定價格，即每年 1，000，000 美元，為期四年的許可期。

個案研究

首先，DC評估其承諾向B公司提供的商品或服務，以确定哪些商品和服務具有明顯的差異化。DC的結論是，除了承諾發放許可證外，沒有其他履約義務。也就是說，額外的許可相關活動不會直接向B公司轉讓商品或服務，因為它們是DC許可承諾的一部分。

其次，大和資本評估其轉讓許可證承諾的性質。在評估這些條件時，DC考慮了以下因素：

（1） 根據大和資本的業務慣例，B公司可以合理預期大和資本将開展對B公司權利的知識産權（即超級英雄角色）有重大影響的活動。這是因為DC的活動（創造超級英雄）改變了客戶享有知識産權的方式。此外，B公司從其知識産權中擷取利益的能力基本上取決于DC正在進行的活動（出版連載漫畫，拍攝）。

（2）許可授予的權利使B公司直接受到DC活動的任何正面或負面影響，因為合同要求B公司根據DC的連載漫畫和漫畫電影及時更新超級英雄角色形象。

（3） 雖然B公司可以通過授予許可證授予的權利而從這些活動中受益，但這些活動不會導緻向B公司轉讓商品或服務。

是以，DC的結論是，DC轉讓許可承諾的性質是向B公司提供收購DC在整個許可期記憶體在的知識産權的權利。是以，DC将把承諾的許可視為在一段時間内履行的履約義務。

信用證公司應确定最能反映其許可履行義務的績效進度衡量方法。由于合同規定B公司可以在固定期限内不受限制地使用許可角色，是以DC确定，基于時間的測量是衡量其履約義務進展的最合适方式，即在許可期内平均攤銷許可收入。

案例4.以銷售為本的版稅 A 公司為一家電影發行公司，向 B 公司授予 X-電影放映許可證。電影院營運商B公司被授予在六周内播放該電影的權利。此外，合同規定（1）B公司将在六周放映期開始之前向B公司發送與電影有關的外圍紀念品，以及（2）在六周放映期間将向B公司提供X電影院的預覽。由于許可和相關促銷産品，A公司将參與B公司電影院放映的X電影的票房份額（即基于銷售額的版稅形式的可變價格）。

A公司認為X-movie權利是銷售特許權中的關鍵項目，正如A公司可以合理預期的那樣，B公司認為這些權利的價值高于特許權中的其他商品或服務。A公司确認的以銷售為基礎的特許權使用費收入僅包括合同有權獲得的對價，并應在特許權的總體适用準則中包括"減讓限制"條款，即最遲在以下兩項準則中确認收入：（1）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（3）随後發生的銷售;（此外，A公司應考慮所提供的紀念品和拖車是否是單獨的履約義務，是以将根據銷售額配置設定給他們以獲得特許權使用費。

三、結論

按照新收入準則的有關規定，對授予客戶知識産權許可進行核算的基本思路如下：