最高人民法院、最高人民檢察院釋出的《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》通過解析犯罪構成要件的方式，對危害稅收征管刑事案件的範圍作進一步明确。稅收執法需要特别注意其中涉及“行刑銜接”的調整。
最高人民法院、最高人民檢察院近期聯合釋出的《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（法釋〔2024〕4号，以下簡稱《解釋》）受到廣泛關注。《解釋》立足于經濟社會發展變化，從更有效懲治涉稅犯罪出發，貫徹寬嚴相濟刑事政策和罪刑法定原則，通過解析犯罪構成要件的方式，對危害稅收征管刑事案件的範圍作進一步明确。《解釋》既是司法機關追究涉稅刑事責任的重要依據，也是稅務機關執法和開展“行刑銜接”工作的重要指導。
限縮部分危害稅收征管刑事案件的範圍
《解釋》對部分危害稅收征管刑事案件的範圍進行限縮，影響到涉稅刑事、稅收行政兩個環節。比較突出的有兩個方面：
一是對刑法第二百零五條第一款“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”進行限縮。根據《解釋》第十條第二款規定，“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處”，部分虛開行為将因為“行為目的”和“危害結果”未達到追究刑事責任的标準，被排除在“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”之外。稅務機關對于這類涉稅違法行為，不再以本罪移送司法機關，涉嫌其他犯罪的，以相應罪名移送。
二是增加合規整改不起訴的規定。《解釋》第二十一條第一款規定：“實施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規整改的，可以從寬處罰；犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。”這将企業合規激勵機制引入公訴制度中，并以此作為從寬刑事處罰甚至免予刑事處罰的法定事由。稅務機關在執法過程中應當積極落實這一司法精神，引導行政相對人及時挽回稅收損失。
稅收執法還應特别注意《解釋》第二十一條第二款規定：“對于實施本解釋規定的相關行為被不起訴或者免予刑事處罰，需要給予行政處罰、政務處分或者其他處分的，依法移送有關主管機關處理。有關主管機關應當将處理結果及時通知人民檢察院、人民法院。”這意味着，稅務機關收到司法機關移送的不起訴或者免予刑事處罰案件後，要及時依法處理并及時将處理結果回報給司法機關。
擴充部分危害稅收征管刑事案件的範圍
規範“行刑銜接”，確定涉稅案件應移盡移，稅務機關還需要注意《解釋》擴大了部分危害稅收征管刑事案件的範圍。比較突出的也有兩個方面：
一是明确“提供非法友善行為”可能入罪。
長期以來，對于涉稅違法的幫助行為，多數是由稅務機關根據稅收征管法實施細則第九十三條規定定性為“提供非法友善行為”，以行政處罰處置。偶有少數案例，會将幫助犯作為刑事犯罪的共犯處理。而對于偷稅行為的幫助行為，由于刑法第二百零一條将逃稅罪的主體限定為納稅人或扣繳義務人，是以至今尚無将“幫助犯判定為逃稅行為共犯”的案例。
而《解釋》彌補了“對幫助犯不予刑事追責”的空白。根據《解釋》第十九條規定：“明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬号、資信證明或者其他幫助的，以相應犯罪的共犯論處。”據此，為危害稅收征管犯罪提供非法友善的行為，有可能從行政違法上升為刑事違法。此外，根據《解釋》第九條第二款規定，特定人員（從事貨物運輸代理、報關、會計、稅務、外貿綜合服務等中介組織及其人員），實施特定幫助行為（違反國家有關進出口經營規定，為他人提供虛假證明檔案），産生特定結果（緻使他人騙取國家出口退稅款，情節嚴重）的，應當特定入罪（依照刑法第二百二十九條規定，以提供虛假證明檔案罪對其追究刑事責任）。
二是确定騙稅罪是行為犯，不是結果犯。
執法實踐中，無論是稅收征管法還是刑法，都是以“騙取國家出口退稅款的結果”作為對騙稅行為給予行政處罰和刑事追責的依據，未造成危害結果就不予追責。然而在實踐中，随着執法者經驗逐漸積累、執法技術不斷提高，越來越多的騙稅行為在退稅申請稽核階段就被稅務機關及時發現。這雖然保護了國家稅款，但因為危害結果未發生而無法制裁違法行為人，有不法分子借機不斷進行騙稅嘗試，稽核人員疲于應對，稍不注意就可能讓其得逞，形成潛在風險。
《解釋》修正了立法理念，在第九條第一款規定，“實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。”至此，隻要騙稅行為完成，無論是否實際騙取稅款，都構成騙稅罪。
細化争議熱點行為的入罪标準
除了上述幾個顯著調整之外，《解釋》還結合危害稅收征管犯罪的新情況，有針對性地列舉犯罪行為的具體表現，以明确罪與非罪的界限。
比如，《解釋》第六條首次将“不履行稅收義務并脫離稅務機關監管”認定為刑法第二百零三條規定的“采取轉移或者隐匿财産的手段”之一，把消極不配合的欠稅納稅人納入“逃避追繳欠稅罪”的懲治範圍。
又如，《解釋》第一條不僅分類列舉了納稅人、扣繳義務人的逃稅罪手段，還在第三款中針對實務中較為常見的“扣繳義務人簽訂‘包稅’條款但未履行稅款代繳義務”的情形，強調“扣繳義務人承諾為納稅人代付稅款，在其向納稅人支付稅後所得時，應當認定扣繳義務人‘已扣、已收稅款’”，若不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照刑法關于逃稅罪的規定定罪處罰。
總的來說，《解釋》為稅務機關提供了重要的執法參照，也給稅收執法提出更高要求。稅務幹部需要仔細研讀，促進執法規範，規避執法風險。
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本文來源：中國稅務報，作者：張珽，作者系國家稅務總局海南省稅務局公職律師，關注【明稅】訂閱更多内容。