編者按：近日，《中國稅務報》刊載了一篇《利劍高擎辦鐵案，讓“假自營、真代理”騙稅行為無所遁形》一文。其中，Z公司因實施“假自營、真代理”行為被稅務機關及三級司法機關均認定存在主觀過錯，進而構成騙稅。筆者認為，該種有點有不妥之處，基于此，本文從該實踐案例入手，對實施“假自營、真代理”是否等于騙稅行為？行政處罰層面的騙稅主觀要件究竟是“明知”還是“主觀過錯”展開分析，進而警示外貿企業在開展業務中須警惕被動卷入騙稅風險，以供讀者參考。
一、Z公司實施“假自營、真代理”最終被最高院認定為騙稅
（一）長期7年之久的案情情況
1.案發過程
Z公司成立于2000年6月，系一家外貿企業，主要從事自營和代理進出口業務。2017年7月，原浙江省國家稅務稽查局收到外地稅務機關的協查函，其中顯示，Z公司取得A、B公司的增值稅專用發票被認定為虛開。稽查局據此對Z公司進行調查，發現Z公司将從A、B公司取得的增值稅專用發票用于申請出口退稅。與此同時，Z公司與A、B公司的合作協定約定，Z公司先報關出口再取得增值稅發票。綜上，稽查局認定Z公司存在騙稅的嫌疑，并聯合公安機關協同辦案。
通過辦案機關的收集與固定證據後，稅務專案組認定：在2015年5月至2016年4月期間，Z公司将A、B公司實際控制人徐某提供他人的無單證出口貨物資訊，以自營名義申請報關出口、虛開發票、虛假結彙，并據此向稅務機關申請退稅，擷取出口退稅款1600多萬元的行為構成騙稅。稅務稽查局将該案送出大審委審理，最終認定Z公司構成騙取出口退稅，追繳Z公司退稅款并下達《稅務行政處罰事項告知書》。由此，Z公司與稅務機關就Z公司是否構成騙稅展開了多輪交鋒。
2.法律救濟過程
Z公司對上述《稅務行政處罰事項告知書》不服，向稅務機關申請聽證，稅務機關決定重新審理本案并進一步完善證據，取得了本案關聯人員徐某已決騙取出口退稅罪的司法文書。該文書所認定的騙稅違法事實與Z公司的違法事實具有一緻性，據此，稅務機關于2019年10月向Z公司下達了《稅務處理決定書》《稅務處罰決定書》，認定Z公司存在騙稅違法行為，對其追繳稅款并處騙取稅款一倍的罰款，同時，将涉稅犯罪線索移送公安。
Z公司不服，于2019年12月向稅務總局申請複議，稅務總局維持了處罰決定。Z公司于2021年11月又向杭州市中院提起了行政訴訟，該院維持了處罰決定。Z公司于2022年6月向浙江省高院提出上訴，2022年12月，高院作出了駁回上訴，維持原判的終審判決。
Z公司又于2023年5月向最高院提起再審請求。2023年11月，最高院開庭審理本案并最終駁回了Z公司的再審申請。至此，本案曆經行政複議、一審、二審及再審訴訟程式，最終以Z公司構成騙稅的結果而告終。
（二）本案的争議焦點
1.Z公司的觀點
Z公司認為，其在以自營出口名義實施代理出口業務的過程中，存在管理失職，但沒有騙稅的主觀動機和故意，不應被認定為騙稅。
2.稅務總局的觀點
Z公司作為專業從事出口業務的外貿企業，在明知代理出口業務不能以自營名義申報出口退稅的情況下，仍然将代理業務包裝成自營業務并擷取出口退稅款，存在主觀過錯性，浙江省稅務局稽查局認定Z公司構成騙稅并無不當。
3.杭州中院及浙江省高院的觀點
Z公司作為虛假交易中的“供貨機關”和申報材料上明确記載的“納稅人”，客觀上實施了騙稅的違法行為，依法應當予以懲處。
4.最高院的觀點
Z公司作為一家長期從事外貿業務，擁有豐富經驗的公司，讓徐某以Z公司名義辦理出口和退稅業務，相關手續由徐某完成，違反了《國家稅務總局、商務部關于進一步規範外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（以下簡稱“國稅發（2006）24号文”）的明文禁止性規定，在法律上不存在無過錯空間。Z公司在其從業人員已經懷疑涉案出口業務收彙特别快，外商人員親自來催要結彙款等異常行為前提下，未采取相應的風險防範措施，仍然根據收彙金額倒算開票金額并通知徐某開具大量的發票，其行為存在稅收征管規範上的違法性及可責罰性。
（三）争議焦點總結及分析
從上述觀點可以看出，Z公司認為即便實施了“假自營、真代理”行為，在沒有騙稅故意的情況下，不構成騙稅。而稅務機關及司法機關認為，長時間從事出口業務的外貿企業必然知道“假自營、真代理”不能申報退稅，其對不能退稅的業務申報出口退稅，說明其存在主觀過錯，具備可責罰性。筆者認為，有兩個問題需要進一步進行分析，才有可能解決上述争議。一是實施“假自營、真代理”是否等于騙稅的客觀行為？二是行政處罰層面的騙取出口退稅的主觀要件究竟是“明知”還是“主觀過錯”？接下來，就這兩個問題展開讨論。
二、出口企業實施“假自營、真代理”行為，不屬于騙稅行為
（一）“假自營、真代理”的具體表現行為
國稅發（2006）24号文及《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（财稅[2012]39号，以下簡稱“财稅[2012]39号文”）明确對“假自營、真代理”的行為表現作出了規定，具體如下：
根據上述規定可以看出，“假自營、真代理”的本質是出口企業沒有實質實施或者參與出口業務，對出口業務缺乏監管和審查，全權委任第三人操控業務發展。在這種情況下，出口企業容易被騙稅分子所利用，被動實施了騙取出口退稅的行為；同時，從稅務機關的監管角度考慮，由于上述業務中發生了“申報出口退稅主體”與“實際出口主體”背離的情況，導緻稅務機關難以對其進行監管，一定程度上容易出現因監管缺位而發生騙稅案件的現象。是以，基于防控騙稅行為發生的考量，國家對“假自營、真代理”的行為予以禁止。
在上述案件中，Z公司以自己的名義出口，但是實際的出口業務是由徐某所完成的，符合國稅發（2006）24号文及财稅[2012]39号文所規制的情況，換言之，Z公司的行為屬于“假自營，真代理”。但是，Z公司是否因實施了“假自營，真代理”行為而必然構成騙稅，尚需要進一步探讨。
（二）“假自營、真代理”直接的法律後果：退回已退稅款并視同内銷征稅
國稅發（2006）24号文、财稅[2012]39号文等檔案，對實施“假自營、真代理”行為的法律後果作出了規定，即：
由此可見，實施“假自營、真代理”行為的法律後果分為違規、違法、犯罪三個層次，并具有層層遞進的關系。同時，根據上述規定，實施“假自營、真代理”行為直接的法律後果是退回已退稅款，視同内銷繳納增值稅。“騙取出口退稅的”，按照騙稅有關規定處理，該表述恰恰說明單純實施“假自營、真代理”行為，并不是騙取出口退稅的行為之一，是否構成騙稅，仍需判斷主、客觀方面是否滿足騙稅的構成要件。
（三）實施“假自營、真代理”不等于騙稅行為，應當作責任切割
從前述的法律後果可以看出，出口企業雖然實施了“假自營、真代理”的行為，但隻有在“騙取出口退稅款的”情況下，才可能受稅務行政處罰或被刑事處罰。是以，實施“假自營、真代理”行為不等于騙稅行為。而“假自營、真代理”究竟如何才構成騙稅？筆者認為，需要從現有的法律規定找尋答案。
目前，《稅收征收管理法》第六十六條、《刑法》第二百零四條并未對騙稅的具體行為進行規定，隻是原則性地規定了“假報出口或者其他欺騙手段”。“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（法釋[2024]4号，以下簡稱“兩高司法解釋”），雖然對“假報出口”和“其他欺騙手段”進行了規定，但是其中不涉及“假自營、真代理”這一行為。隻有在原《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》（法釋[2002]30号，以下簡稱“騙稅司法解釋”）中，對“假自營、真代理”作出了具體規定。是以，盡管該騙稅司法解釋目前已經失效，但是通過探究其立法目的和原意，依然可以指導未來的行政、刑事案件的辦理。
騙稅司法解釋第六條規定，“有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶彙票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規定定罪處罰”。
第六條實際上印證了筆者的觀點，即“假自營、真代理”不屬于騙稅的具體行為，出口企業是否構成騙稅，依然要看實際出口人是否實施了騙稅行為。是以，“假自營、真代理”行為最多屬于騙稅行為的幫助行為，則按照共同犯罪的理論，幫助行為隻有在出口企業主觀上“明知”的情況下，才構成受幫助的犯罪行為的本罪，即騙取出口退稅罪。據此，“假自營、真代理”與騙稅行為之間，通過主觀要件“明知”搭上了橋梁，即騙稅行為=“明知”+“假自營、真代理”。
由于目前國家稅務總局在行政管理層面未對騙取出口退稅行為作出具體規定，實踐中各級稅務機關在辦理行政案件的過程中，多參照騙稅司法解釋以及未來或将參考兩高司法解釋。同時，由于騙稅屬于“行政犯”，行政違法行為與刑事犯罪之間可以互相轉化，是以在構成上具有一緻性。據此，上述騙稅司法解釋的邏輯和觀點，應當适用于行政違法層面的騙取出口退稅行為。
綜上，“假自營、真代理”不是騙稅的具體行為，出口企業實施“假自營、真代理”，不能據此認為其實施了騙稅行為。
三、實施“假自營、真代理”行為構成騙稅，必須“明知”他人騙稅
（一）本案稅務機關及司法機關僅根據“主觀過錯”認定Z公司構成騙稅，不當擴張了騙稅行為的主觀構成要件
《稅收征收管理法》第六十六條明确規定，騙稅行為是“假報出口或者其他欺騙手段”，則根據文義解釋可知，無論“假報”抑或“欺騙”，隻能是主觀故意，且主觀故意的範圍是“假報出口或者其他欺騙手段”，主觀故意的目的是騙取國家出口退稅款。
本案稅務機關及司法機關避而不談騙稅的主觀故意，轉向讨論“主觀過錯”，但是主觀過錯的範圍大于騙稅的主觀故意，過錯還包含了過失，實際上，稅務機關及司法機關則是擴大了構成騙稅的主觀要件的範圍，降低了稅務機關的舉證責任。
此外，最高法在駁回申訴的裁定中，轉而去論述Z公司實施“假自營、真代理”的違規行為及沒有采取相應的風險防控措施，“存在稅收征管規範上的違法性及可責罰性”，實際上也是回避了主觀故意的問題，轉向了立法的目的及客觀歸責的立場，沒有嚴格依照騙稅的構成要件逐一判斷分析，不當地貶損了Z公司的權益。
（二）“假自營、真代理”行為是否構成騙稅，應當嚴格認定其主觀上是否“明知”騙稅行為的發生
“假自營、真代理”的行為，在騙稅行為發生的前提下，是一項騙稅的幫助行為。無論是舊的騙稅司法解釋，還是新的兩高司法解釋，其列舉的騙稅手段中，均沒有“假自營、真代理”。在騙稅司法解釋中，該行為作為一項幫助行為，隻有在“明知”的情況下才構成騙稅；在兩高司法解釋中，更是删除了這一規定，而是适用更為原則性的共同犯罪理論。顯然，兩高的觀點已經明确，“假自營、真代理”隻是一項幫助行為，若要認定為騙稅，必須存在共同實施騙取出口退稅的故意，且這種故意至少是放任的故意。
騙稅司法解釋中規定的“明知”，指的就是外貿企業在主觀上至少具有放任行為人實施騙取出口退稅的故意。即外貿企業認識到行為人實施了僞造、簽訂虛假買賣合同，非法手段擷取報關單等出口退稅單證及虛開增值稅專用發票等騙稅司法解釋規定的行為，依然幫助其申報了退稅并分享了退稅利益，造成國家稅款損失。
回歸到本案中，稅務機關及司法機關認為Z公司實施“假自營、真代理”行為并申報，即存在主觀過錯，則構成騙稅，其定案的邏輯推導存在缺失。換言之，稅務機關及司法機關将一項“幫助行為”嫁接了一個寬泛的“主觀過錯”，進而得出了構成騙取出口退稅的結論。顯然，這一論斷違背了稅收法定和行政處罰法定原則，不當地擴寬了騙稅的構成要件，亦違反了行政合法性原則。
（三）小結：出口企業實施“假自營、真代理”行為的主觀因素多樣，應當準确予以辨認
在實踐中，出口企業明知“假自營、真代理”行為系國家稅務總局明确規定的不得申報出口退稅的違規行為，依然開展有關業務，多系因追求出口營業額增長和貿易利潤為目的，少數外貿企業系被上下遊企業聯合串通欺詐，其主觀上并不是為了擷取出口退稅的利益，同時，部分外貿企業在開展業務過程中也履行了稽核的義務，隻是由于自身稽核能力的限制，未能發現騙稅行為。對于這些案件，相關騙稅行為人已經受到刑事處罰，并判處騙稅金額的1-5倍的罰金，國家稅款已經得到挽回與彌補，有關違法犯罪人員亦受到了刑事制裁。是以，對于這些企業，筆者認為，一概将其認定為騙取出口退稅并處以騙稅金額的1-5倍的罰款，停止出口退稅權，甚至移送公安處理，實際上屬于一事多罰的做法，更不符合行政法上的罰責相當原則。
筆者認為，對于是否構成騙取出口退稅，由于行政法和刑法規定的“騙取出口退稅行為”具有一緻性和可轉換性，是以其認定應當保持一緻，在本案中，稅務機關在對Z公司作出行政處罰後依然将其移送公安處理，亦展現了該點。是以，稅務機關在認定實施“假自營、真代理”行為的出口企業是否構成騙稅，需要對其主觀意圖進行準确辨識，而不能采取客觀歸罪一刀切的做法，否則有違稅收公平原則。
四、外貿企業須警惕騙稅風險，加強内部管理預防三大業務風險
盡管筆者認為實施“假自營、真代理”行為構成騙稅，必須“明知”他人騙稅，但在實踐中，确實存在不當擴張了主觀要件的現象，如果發生了出口退稅款騙稅的結果，即使真實騙稅的行為人被追究刑事責任，多數稅務機關亦會像本案稅務機關一樣，不僅會追回外貿企業出口退稅款，更傾向于認定外貿企業也構成騙稅，對企業作出處罰。是以，對于外貿企業自身而言，在開展業務過程中需要提高風險防範意識，杜絕他人“包幹”的業務模式，警惕三大業務風險，具體而言：
（一）風險一：中間人推介，固定取費“旱澇保收”有風險
筆者在辦案過程中，不乏一些被卷入騙稅案件中的企業表示，其開展該業務目的并非為了取得退稅款，甚至有一些企業是為了完成地方或者上級部門關于營業額的名額，并非為了盈利。但是由于這些企業開拓市場沒有門道，“正巧”這時候就有中間介紹人來推介業務，并且保證企業不會虧損，收取固定比例的“代理費”或者“利潤”，外貿企業隻需要走走資金、走走賬，申報出口退稅即可。
一些企業在業務開展過程中也意識到其中存在騙稅風險，采取了派人前往生産商、外商處實地核查的方式來防範，但是由于自己不懂業務，被人蒙騙，最終案件爆發，企業蒙受巨額損失，甚至面臨刑事責任。
（二）風險二：真實貨主找上門主動要求合作，貨物真實依然存在騙稅風險
還有一類案件中，真實出口商由于各種原因不能或者不願意自己報關出口，進而主動去聯系外貿企業，要求以外貿企業名義出口。由于外貿領域的代理出口需要一定資質，而且代理出口對于外貿企業而言無利可圖，部分外貿企業存有僥幸心理，認為已經對真實貨主、貨物進行了稽核，保證貨物沒有問題，一定不會構成騙稅。但實際上，出口退稅的要素是貨物“完稅”。很多真實出口商不用自己名義出口，極大可能是其無法取得合規的增值稅專用發票，是以他們提供給外貿企業的進項發票，很多屬于虛開發票。
其中，這些真實貨主或者介紹人的身份各異，有的案件中，介紹人甚至是外貿企業的親朋好友，外貿企業礙于面子，開展了相關業務，再出口退稅申報下來後，真實出口商取得出口退稅利益後失聯。外貿企業成為這些虛開進項發票的責任承擔主體。在這些業務中，有的外貿企業被定性為騙取出口退稅；有的外貿企業能夠舉證确有真實貨物，主觀上不具有騙稅故意，脫離了刑事責任，但依然被行政處罰。
（三）風險三：報關行、貨代公司主動提供出口貨物資訊，必然爆發騙稅風險
在大陸一些陸運口岸，存在一些小報關行、貨代公司、倉儲公司，他們有的會設立一些“資訊部”，專門用來傳遞貨物資訊，并聯絡外貿公司，要求以外貿公司的名義出口，并分享退稅款。
這些業務中，有的真實出口商知道自己的貨物被用來兜售，其參與出口退稅款的分享；有的真實出口商可能不知道自己的貨物資訊被洩露，出口退稅的利益均被報關行、貨代公司、倉儲公司截留。如果外貿公司沒有經受住利益的誘惑，同意這些貨物以自己的名義出口，必然陷入到騙稅的風險之中。運氣好的，真實出口商表示其系主動提供貨物資訊，可能按照“假自營、真代理”處理，承擔的責任或較輕；運氣不好的無法找到真實出口商，則按照“買單配票”的假報出口處理，刑事責任極高。
（四）小結
總而言之，外貿企業一定要加強出口業務合規，切勿将采購環節，運輸環節、報關環節、收彙、結彙環節所涉及的聯系生産企業、外商，報關出口業務、國内貨物運輸等業務全權交給他人來承做。如果外貿企業不對自身業務嚴加規範，不親自參與聯系生産企業、外商，并與之洽談，純依靠中間人進行搭線牽橋，極有可能使得自己陷入被騙的風險之中，被不法分子所利用，不知情地申請退稅并取得退稅款，此種情況下被稅務機關認定為騙稅的可能性将大大提高，導緻自己成為騙稅活動的犧牲品。