在土地增值稅清算中，一般按照普通住宅、非普通住宅及其他類型房地産的收入與扣除成本之差，分别計算增值額和增值率，進而計算出需要繳納的土地增值稅。其中，可扣除成本主要為土地成本和開發成本。在現行政策下，房地産開發成本分攤規則比較确定，土地成本的分攤方法根據土地增值稅暫行條例實施細則規定，納稅人成片受讓土地使用權後，分期分批開發、轉讓房地産的，其扣除項目金額的确定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建築面積計算分攤，也可按稅務機關确認的其他方式計算分攤。作為土地成本分攤的重要方法之一，“土地使用權面積占比法”日益受到企業和基層稅務機關的重視。
企業概況
某房地産開發企業開發某房地産項目，2016年3月施工，于2018年12月竣工，2022年12月售罄。項目總占地面積22060.92㎡，企業的測繪報告将之分為7棟樓。其中普通住宅建築面積（計算容積率）72414.87㎡，基底面積2879.16㎡；其他類型房地産建築面積（計算容積率）44430.07㎡，基底面積4140.24㎡。土地成本合計39738.47萬元。已知普通住宅收入46063.44萬元，開發成本17776.34萬元，與轉讓房地産有關稅金276.38萬元；其他類型房地産收入54929.81萬元，開發成本18564.96萬元，與轉讓房地産有關稅金329.58萬元。整個項目利息按比例扣除。
方法介紹
“土地使用權面積占比法”是根據轉讓房地産的土地使用權的面積占總土地使用權面積的比例來分攤土地成本。土地使用權面積既與土地面積有關，又受容積率制約。容積率是指一個小區的地上建築總面積與淨用地面積的比率，是衡量建設用地使用強度的一項重要名額。正确使用“土地使用權面積占比法”，除了需要考慮各類房産的基底面積外，還應當考慮公共區域部分分攤的土地使用權面積。
經稅務機關實地調研确定，該案例中，項目的樓棟數被人為調整為7棟，實際獨立建築物房産為3棟。1号樓（普通住宅，計算容積率建築面積25124.55㎡）獨立成棟，基底面積964.15㎡，其基底面積全部歸屬于普通住宅；2号樓（普通住宅，計算容積率建築面積25142.31㎡）與6号樓（商業裙樓，計算容積率建築面積9120.42㎡）為一棟，基底面積1826.66㎡；3号樓（普通住宅，計算容積率建築面積22148.01㎡）與4号樓、5号樓、7号樓（均為商業裙樓，計算容積率建築面積共35309.56㎡）為一棟，基底面積4228.59㎡。
計算過程
使用“土地使用權面積占比法”分攤土地成本和土地增值稅，需要多個步驟。
第一步，計算不同類型房地産的基底面積。2号樓和6号樓這一棟，普通住宅分攤基底面積=普通住宅建築面積占樓棟建築面積的比例×樓棟基底面積=25142.31÷(25142.31+9120.42)×1826.66=1340.42（㎡），其他類型房地産分攤基底面積=其他類型房地産建築面積占樓棟建築面積的比例×樓棟基底面積=9120.42÷(25142.31+9120.42)×1826.66=486.24（㎡）；3号樓、4号樓、5号樓和7号樓這一棟，普通住宅分攤基底面積=22148.01÷(22148.01+35309.56)×4228.59=1629.98（㎡），其他類型房地産分攤基底面積=35309.56÷(22148.01+35309.56)×4228.59=2598.61（㎡）。那麼這3棟樓共計基底面積=964.15+1826.66+4228.59=7019.4（㎡），其中，普通住宅分攤的基底面積=964.15+1340.42+1629.98=3934.55（㎡），其他類型房地産分攤的基底面積=486.24+2598.61=3084.85（㎡）。
第二步，計算公共區域土地使用權面積。已知普通住宅總建築面積（計算容積率）為72414.87㎡，其他類型房地産總建築面積（計算容積率）為44430.07㎡，合計建築面積（計算容積率）=72414.87+44430.07=116844.94（㎡）。公共區域占地面積=項目總占地面積-3棟樓共計基底面積=22060.92-7019.4=15041.52（㎡）。
普通住宅公共區域部分分得土地使用權面積=普通住宅總建築面積（計算容積率）÷合計建築面積（計算容積率）×公共區域占地面積=72414.87÷116844.94×15041.52=9322.01（㎡）。其他類型房地産公共區域部分分得土地使用權面積=其他類型房地産總建築面積（計算容積率）÷合計建築面積（計算容積率）×公共區域占地面積=44430.07÷116844.94×15041.52=5719.51（㎡）。
第三步，計算土地使用權面積和占比。普通住宅土地使用權面積=普通住宅基底面積+普通住宅公共區域部分分得土地使用權面積=3934.55+9322.01=13256.56（㎡），普通住宅土地使用權面積占比=普通住宅土地使用權面積÷項目總占地面積=13256.56÷22060.92×100%=60.09%。其他類型房地産土地使用權面積=3084.85+5719.51=8804.36（㎡），其他類型房地産土地使用權面積占比=其他類型房地産土地使用權面積÷項目總占地面積=8804.36÷22060.92×100%=39.91%。
第四步，分攤土地成本。普通住宅分得土地成本=合計土地成本×普通住宅土地使用權面積占比=39738.47×60.09%=23878.85（萬元）。其他類型房地産分得土地成本=合計土地成本×其他類型房地産土地使用權面積占比=39738.47×39.91%=15859.62（萬元）。
第五步，計算土地增值稅。根據土地增值稅相關規定，利息比例扣除時，房地産開發費用為土地成本和開發成本之和的10%以内，此處按10%計算。房地産開發企業加計扣除費用為土地成本和開發成本之和的20%。普通住宅收入46063.44萬元，土地成本23878.85萬元，開發成本17776.34萬元，與轉讓房地産有關稅金276.38萬元，是以，普通住宅開發費用=（23878.85+17776.34）×10%=4165.52（萬元），加計扣除費用=（23878.85+17776.34）×20%=8331.04（萬元），合計扣除項目金額=土地成本+開發成本+開發費用+加計扣除費用+與轉讓房地産有關稅金=23878.85+17776.34+4165.52+8331.04+276.38=54428.13（萬元），增值額=收入額-合計扣除項目金額=46063.44-54428.13=-8364.69（萬元），增值率=增值額÷合計扣除項目金額=-8364.69÷54428.13×100%=-15.37%，無土地增值稅。同理，其他類型房地産收入54929.81萬元，土地成本15859.62萬元，開發成本18564.96萬元，與轉讓房地産有關稅金329.58萬元，是以其他類型房地産開發費用=（15859.62+18564.96）×10%=3442.46（萬元），加計扣除費用=（15859.62+18564.96）×20%=6884.92（萬元），扣除項目金額合計=15859.62+18564.96+329.58+3442.46+6884.92=45081.54（萬元），增值額=54929.81-45081.54=9848.27（萬元），增值率=9848.27÷45081.54×100%=21.85%，适用稅率30%，應繳土地增值稅=增值額×适用稅率=9848.27×30%=2954.48（萬元）。是以該房地産項目應繳納土地增值稅2954.48萬元。
實操建議
通過上述案例可以看出，土地增值稅清算業務情況複雜、計算過程煩瑣，企業在使用“土地使用權面積占比法”時，應根據規劃和自然資源部門的規劃許可情況、建設部門的竣工核實情況和房産的實際實體結構來确定房産是否獨立成棟，切勿人為分割。對于同一樓棟中存在多種業态的情況，應根據其相應的計容建築面積分攤土地使用權面積。同時，建議企業加強對相關法律法規和稅收政策的學習掌握，在具體項目分攤土地成本時，加強與當地主管稅務機關的溝通。必要時，可以引入第三方清算機構，確定稅務處理合法、合規。
來源：中國稅務報；2024年04月12日；版次：07；作者：劉陽 唐隽；作者機關：國家稅務總局重慶市九龍坡區稅務局。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及擷取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！