編者按：勞務派遣業務是近年來蓬勃發展的業務類型，但在發展過程中也持續面臨着稅務合規的風險與難題。過去，司法機關及業界主要将重點關注在虛開專用發票上，忽視了對普通發票的合規。但是，虛開普通發票也面臨相應的行政責任，且屬于《刑法》規定的虛開發票罪，可能引發刑事風險。有鑒于此，本案從勞務派遣的一些風險業務模式出發，分析其中的虛開風險及合規要點。
一、“代發工資”也有風險，勞務公司多爆發虛開案件
（一）上海：勞務公司代發工資被認定虛開
根據上海市某區法院公布的裁判文書顯示，2020年6月至2022年8月，被告人甲某“以稅務籌劃代發工資為幌子”，在沒有真實服務的情況下，為受票機關介紹虛開增值稅普通發票，并從中抽成。檢察院指控，虛開發票的價稅合計約為6千萬元。被告人甲某以“虛開發票罪”被追究刑事責任，判處有期徒刑。
（二）江蘇：第三方平台代發工資被定虛開
根據江蘇省某市稅務部門公布的處罰資訊顯示，某企業在2017年1月至2018年12月期間，利用第三方支付平台上海某公司代發員工工資，取得128份增值稅普通發票，價稅合計約1千萬元。上述發票于2022年9月20日被國家稅務總局上海市稅務局第四稽查局确認為虛開增值稅普通發票。該受票企業亦被認定為取得虛開發票套現，以規避個人所得稅扣繳義務，受到稅務行政處罰。
（三）小結及疑問：代發工資業務為何風險畸高？
從現行法律法規的角度出發，除儲蓄機構外，其他機關一般不存在“代發工資”業務。現行市面上所稱的代發工資，實質上是勞務派遣、勞務外包業務的“變體”。
在勞務派遣等業務中，由勞務派遣公司與勞動者訂立《勞動合同》，負責發放工資，代扣個稅及繳納社保；用工機關支付勞務費給勞務派遣公司，取得發票。是以，一些用工機關為了降低稅負、逃避社保、隔離風險等因素，與勞務派遣公司“合作”，将自雇員工的法律關系調整為勞務派遣，将工資轉換為勞務費。
但是，法律并未禁止用工機關推薦勞動者給勞務派遣公司，或者合作調整用工形式。上述情形在實踐中也“司空見慣”，且并非所有類似業務均構成虛開發票。是以，什麼樣的業務、什麼樣的模式容易被稅務、公安定性為虛開，值得探讨和考慮。
二、勞務派遣業務中易涉嫌虛開的業務模式
（一）模式一：先用工，後取得發票
1、基本案情：
甲是一個施工隊的負責人，挂靠在A建設企業名下，負責某一段工程的施工業務。為了完成施工任務，甲從附近的市鎮雇傭了數十名勞務人員，臨時地參與到工程項目中，并以自己資金發放了勞務費，有《工資表》及勞務人員簽字等證據。項目臨近結束時，甲到A企業報帳，被告知必須提供勞務費發票。甲遂與B勞務派遣公司合作，由B勞務派遣公司根據《工資表》如實開具增值稅普通發票，并收取4%-5%的服務費。由于勞務費已被發放完成，B公司将資金回流給甲指定的個人銀行卡，形成“資金回流”。
案發後，該業務被稅務及公安定性為虛開發票。
2、涉嫌虛開的風險因素：
首先，“資金回流”的存在讓稅務及公安認為涉案業務系虛假，沒有真實的勞務派遣業務。其次，辦案人員提出，即使勞務人員可以是用工機關自己尋找并推薦，用工機關與勞務派遣公司之間也應該“先合作、再用工”，而本案屬于“後補”發票。再次，辦案人員勞務派遣公司在涉案業務中不具有商業價值，隻是為了開具發票。
（二）模式二：僅承擔“代發工資”職責
1、基本案情：
A公司是一家勞務派遣公司，B公司在業務發展過程中，需要招聘許多臨時的勞工，但不願意以自己名義與勞工們訂立《勞動合同》。是以，B公司與A公司簽訂了架構性的《勞務派遣合同》，B公司每次招工完成後，将勞務人員名單、資訊、工資卡發給A公司。B公司每月将工資總額打給A公司，A公司按照《工資表》發放工資給勞工們。A公司負責人、B公司負責人及财務人員均承認，A公司除了發放工資以外，不承擔其他管理職責。
案發後，稅務機關将A公司開具的發票定性為虛開。
2、涉嫌虛開的風險因素：
在上述案情中，稅務機關認可B公司有真實的用工業務，工資支出也是真實的，主要質疑A公司在整個用工業務中的作用和地位。辦案人員提出，整個業務都是發生在B公司與勞工之間，A公司沒有發揮任何商業上的作用。是以，即使要開票，也是勞工給B公司開票，而不該由第三方A公司開票。稅務機關進而認定上述業務是“假派遣”。
（三）模式三：通過開票進行個稅“籌劃”
1、基本案情：
甲是A公司的一名進階管理人員，收入極高，是以承擔了較高的個人所得稅。為了進行所謂的“籌劃”，A公司、甲某和B勞務派遣公司合謀，由B公司提供數名勞務派遣人員的身份資訊，A公司将甲某的工資支付給B公司後，B公司将這一筆工資拆分為數名勞務派遣人員的工資，并申報繳納個人所得稅，然後再回流給甲某。
2、涉嫌虛開的風險因素：
首先，該業務中存在“資金回流”，是認定虛開的重要線索；其次，在該業務中，A公司作為用工機關，沒有接受B公司及勞務派遣人員的勞務，屬于虛構業務。不過，該業務主要是拆分收入、轉換收入性質偷逃個人所得稅，隻是行為涉及虛開發票。
（四）核心：勞務派遣公司是否見證、參與業務
從上述業務模式中，可以對容易涉嫌虛開的風險業務進行歸納，即：勞務派遣公司越少見證、稽核、參與到用工業務之中，越容易被定性為虛假勞務派遣，進而構成虛開。這一點，也展現了稅法與民法、勞動法之間的差別。
由于普通發票涉及企業所得稅的扣除，是以稅務機關特别注重對業務的“經濟實質”進行稽核，而不僅僅看雙方或者多方之間是否具有民事合同等形式材料。在一些案件中，稅務機關及公安機關甚至會賦予勞務派遣公司以更多的義務，即必須要由勞務派遣公司自行招募員工，用勞工員知道自己與勞務派遣公司訂立勞動合同，勞務派遣公司必須代扣繳個人所得稅并繳納社保，等等。否則，就有可能否認勞務派遣業務的真實性，進而将發票定性為虛開。
三、勞務派遣真實，不構成犯罪的抗辯要點
（一）代發工資業務雖然存在瑕疵，但業務真實
稅法調整的對象以民事活動為基礎，引發納稅義務的行為通常是民事法律行為，是以稅法也被稱為“二次調整”。從這層面來說，稅法應當對民事行為保持一定的尊重，尤其是對民法“意思自治原則”予以尊重，不宜過分幹預市場主體對交易行為的安排。
目前，無論是民事法律還是勞動法律，如《勞動合同法》《勞務派遣暫行規定》等，均沒有要求勞務派遣機關必須要自行招募派遣人員，或者實質性參與到用工機關的業務之中。實踐中，勞務派遣機關也不可能過度參與用工機關的業務。
較為有争議的是勞務派遣機關按照法律規定，有依法繳納社保的義務。如果勞務派遣機關僅代發工資并扣繳個稅，沒有繳納社保，可能被辦案機關認為是“假派遣”。但從大陸目前的勞動市場來看，用人機關或者派遣機關違反《勞動合同法》等規定，不繳納社保或者不完全繳納社保的現象亦屬普遍現象，不能是以否認派遣業務的真實性。
是以，勞務派遣公司開展勞務派遣業務的過程中，業務異化為“代發工資”，存在一定的業務開展不規範、不合規的現象。但是，派遣機關與用工機關、勞務人員在業務開展前達成了意思表示的一緻，訂立了合法的合同，也開展了相應的業務，應當認為派遣業務真實。
（二）開具發票與實際工資金額一緻，不宜認定為虛開
如果勞務派遣機關在開票過程中，高開、多開發票金額，則高開、多開的部分構成虛開發票。但是，與實際發放的工資金額一緻的部分，不宜認定為虛開發票。
在部分業務中，勞務派遣機關存在“補開”“代開”的違規情形，即用工業務已經開展完畢，勞務已經完成，用工機關讓勞務派遣機關據實代開、補開發票以作成本扣除的憑證。例如上文中提到的“模式一”之案例。但是，根據兩高《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（法釋[2024]4号）的規定，也不應當認定為虛開發票。
對于增值稅專用發票而言，兩高解釋明确規定：“不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的”，不以虛開增值稅專用發票罪論處。該規定延續了法研[2015]58号檔案的精神，是以對于如實代開的行為，不宜以虛開專票罪論處。
對于增值稅普通發票而言，有觀點認為，虛開發票罪不要求“稅款損失”的結果要件，是以如實代開也屬于虛開。但此次兩高解釋打破了這一看法。根據兩高解釋第十二條規定，虛開發票的具體行為共有4項，其中第二項規定為：“（二）有實際業務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際業務的貨物品名、服務名稱、貨物數量、金額等不符的發票的”。
值得注意的是，第二項列入了“介紹他人開具”發票的行為。在正常的勞務或者貨物購銷業務中，銷售方開票、購買方受票，是不可能存在“介紹他人開具”發票的情形的。介紹開票，必然存在一個“第三方”的開票主體，也就是代開。換言之，第十二條第二項規定，實際上從側面規定了如實代開普通發票，隻要沒有多開、高開、虛開、改變貨物服務名稱等行為，不屬于虛開。
從“舉重以明輕”的角度出發，如實代開普通發票也不應該認定為犯罪。虛開增值稅專用發票罪系重罪，最高刑期可至無期徒刑。這樣嚴重的犯罪，如實代開也“不構成犯罪”。而虛開發票罪是輕罪，如實代開反而構成犯罪，這顯然不符合“罪責刑相适應”的原則，造成“輕罪重判”的後果，不能實作刑法正義。
四、勞務派遣業務的合規要點
首先，堅守業務真實性，杜絕“補開”“代開發票”。業務真實性是稅務合規的前提，任何形式的“補開”或“代開發票”都會引發虛開風險。是以，勞務派遣機關須嚴格遵循稅收法規，嚴禁虛構業務、虛開發票等違法行為。
同時，勞務派遣機關應建立完善的内部管理機制，對業務進行嚴格的稽核和把關。避免受到業務人員蒙騙與受票機關的串通，欺騙虛開發票。
其次，加強對用工業務真實性的稽核，做好業務模式搭建。實踐中，不少用工機關自行組織人員，但是借用勞務派遣機關、靈活用工平台開展業務。如前所述，這一行為在勞務真實的前提下屬于民法自治的安排，但是依然存在一些稅務風險。為此，勞務派遣機關或者平台應當記錄派遣人員從事勞務的過程及成果，加強對用工真實性的稽核。
再次，履行工資發放、代扣個稅、代繳社保等義務，規避資金回流現象。
最後，加強對業務真實性材料的留存備案，積極應對稅務稽查。業務真實性材料是稅務合規的重要依據，其完整性和準确性對于應對稅務部門的檢查至關重要。是以，勞務派遣機關必須建立健全的業務材料留存制度，確定所有業務資料都能得到妥善儲存和歸檔。