編者按：2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院釋出《關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（法釋〔2024〕4号）。令人驚喜的是，兩高司法解釋對刑事合規政策作出了重大突破，在涉稅犯罪領域徹底打消了法院系統能否适用、應否适用刑事合規的顧慮，刑事合規的重要性将大大提升。與此同時，涉稅犯罪适用刑事合規的法律效果尚存疑慮，有待立法進一步完善。本文将結合兩高司法解釋，分析未來刑事合規在涉稅犯罪中的應用，并提出對刑事合規制度修改完善的建議。
根據兩高司法解釋第二十一條第一款，“實施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補繳稅款、挽回稅收損失，，可以從寬處罰；犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理”。盡管隻有短短一款規定，但其内涵極為豐富，筆者認為，該條款至少解決了三個問題：（1）量刑十年以上的涉稅犯罪案件能否适用刑事合規？（2）涉稅犯罪案件法院審理階段尤其是二審階段能否适用刑事合規？（3）涉稅犯罪合規整改對量刑有何意義？但同時，兩高司法解釋沒有對刑事合規的法律效果作出進一步突破，不利于充分發揮刑事合規的激勵作用，存在一定的遺憾。
一、量刑十年以上的涉稅犯罪案件也可适用刑事合規
（一）過去：多地認為量刑十年以上案件不能适用刑事合規
2021年6月3日，最高檢等九部門聯合釋出《關于建立涉案企業合規第三方監督評估機制的指導意見（試行）》（以下簡稱“刑事合規指導意見”），首次在全國範圍内确立了刑事合規政策。根據刑事合規指導意見第四條，适用刑事合規的前提有三項，即涉案企業和個人認罪認罰、具備啟動刑事合規的條件、自願适用刑事合規，并未将量刑輕重與能否适用刑事合規挂鈎。
但在各地法院執行過程中，多對刑事合規适用條件作出了進一步限制，一些地方省高院明确宣告刑可能在十年以上的案件不适用刑事合規，壓縮了刑事合規的适用範圍，造成輕罪可以合規、重罪不能合規的不合理現象，減損了刑事合規制度的激勵效果。
（二）未來：量刑十年以上的涉稅犯罪案件涉案企業可以适用刑事合規
兩高司法解釋規定合規整改的适用對象是“實施危害稅收征管犯罪”的行為人，并未限定适用對象的量刑區間，無差别賦予涉稅犯罪案件當事人申請刑事合規的權利。無論涉稅犯罪數額大小，滿足刑事合規指導意見條件的當事人均可根據此條之規定，積極申請刑事合規。
二、涉稅犯罪二審判決前均可申請刑事合規
（一）過去：刑事合規主要适用于檢察院審查起訴環節
根據刑事合規指導意見第一條之規定，刑事合規僅适用于“檢察院辦理涉企犯罪案件”，也即隻适用于刑事訴訟中的檢察院審查起訴階段。檢察院向人民法院提起公訴後，企業将喪失申請刑事合規整改的機會。
2023年10月10日，最高院釋出《關于優化法治環境 促進民營經濟發展壯大的指導意見》，明确“對于依法可判處緩刑、免于刑事處罰的民營企業，與檢察機關共同做好涉案企業刑事合規改革，充分利用第三方合規監管機制，確定合規整改落到實處，從源頭預防和減少企業重新違法犯罪”，為法院參與刑事合規提供了指引。但其僅規定法院可以與檢察院共同做好刑事合規改革，而并未賦予法院自行啟動刑事合規程式的權力，對于涉案企業在審查起訴階段未開展刑事合規，進入到法院審理階段後還能否啟動合規程式，以及一審未開展刑事合規，進入二審後還能否啟動合規程式，均無法得出肯定結論。
雖然最高院未作出明确訓示，但各地法院對刑事合規作出了有益探索，湖北省谷城縣法院、蕪湖市中院分别貢獻了法院一審階段、二審階段适用刑事合規的全國首案。美中不足的是，這些司法實踐活動僅限于部分地方法院辦理的部分案件，由于缺少兩高明确依據，更多地方的法院對審理階段能否啟動刑事合規程式持觀望态度，一定程度上限制了刑事合規制度的功效和作用。
（二）未來：全國法院在涉稅犯罪一二審審理階段均可啟動刑事合規
兩高司法解釋并未将刑事合規整改限定在檢察院審查起訴階段，反而規定有效合規整改的法律效果是可以從寬處罰，即作為法院判處刑罰的一項考量因素，意味着在法院作出最終判決前，涉案企業均可實施刑事合規整改，法院應當予以認可。最終判決當然不限于一審程式，如涉案企業在一審判決前均未申請刑事合規整改，在上訴後申請的，隻要符合刑事合規條件，法院也當然應當允許。該條款給予了涉案企業更多整改機會，有效保障了企業訴訟權利。
三、有效刑事合規整改成為法院必須考慮的量刑情節
（一）過去：法院量刑中可以不考慮刑事合規整改成果
根據《涉案企業合規建設、評估和審查辦法（試行）》第二條，涉案企業經過刑事合規整改并驗收通過，但檢察院依然決定提起公訴的，檢察院可以提出從寬處罰的量刑建議。但該檔案系最高檢聯合其他多部門制定，最高院并未參與該檔案制定，該檔案也沒有規定法院必須接受檢察院的量刑建議，恰恰相反，實踐中部分法院以缺少刑事法律直接規定為由，在量刑中對刑事合規未予考慮。故此前刑事合規驗收通過不是一項量刑情節，僅影響檢察院量刑建議。
實踐中，部分地方省高院規定對合規整改驗收通過，檢察院提出緩免或從輕處罰量刑建議的，法院一般應當采納，一定程度上強化了合規整改從輕處罰的剛性，但僅能指導地方司法實踐，不适用于全國範圍。
（二）未來：有效刑事合規整改成為酌定量刑情節，法院必須予以考慮
兩高司法解釋明确有效合規整改可以實作“從寬處罰”，将有效合規整改從寬制度化、規範化，意味着合規整改正式成為一項酌定量刑情節。企業在檢察院或法院階段完成合規整改，并驗收通過的，法院在量刑過程中必須予以考慮，并予以從輕處罰。可以說，有效合規整改從寬已經基本具備和認罪認罰從寬同等的地位，未來也可能沿循認罪認罰從寬制度的發展脈絡，列入《刑事訴訟法》，進一步提升法律位階。
四、遺留問題：涉稅犯罪刑事合規整改通過能否實作量刑減檔？
（一）刑事合規整改後量刑減檔有違刑法規定
根據《最高人民法院關于适用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2021〕1号），量刑情節包括法定量刑情節和酌定量刑情節，法定量刑情節是刑法明文規定的情節，例如自首、立功等。酌定量刑情節是刑法沒有明文規定但能夠反映犯罪行為的社會危害程度的情節，例如初犯、偶犯等。其中，法定量刑情節包括從嚴處罰情節和從寬處罰情節，從寬處罰情節又包括從輕處罰情節、減輕處罰情節和免除處罰情節。
從輕處罰情節是指在一個量刑幅度内從輕判處刑罰的情節，例如虛開稅款數額100萬元，應當在三年到十年有期徒刑的量刑幅度内判處刑罰，有從輕處罰情節的，可以在此量刑幅度内從輕判罰，如判決三年、四年有期徒刑。減輕處罰情節是指可以降低量刑幅度的情節，例如虛開稅款數額100萬元，有減輕處罰情節的，可以在三到十年有期徒刑的下一個量刑幅度即三年以下有期徒刑或拘役這一量刑幅度内判處刑罰，實作量刑的減檔，如判決一年有期徒刑。
根據《刑法》第六十三條，“犯罪分子具有本法規定的減輕處罰情節的，應當在法定刑以下判處刑罰；本法規定有數個量刑幅度的，應當在法定量刑幅度的下一個量刑幅度内判處刑罰。
犯罪分子雖然不具有本法規定的減輕處罰情節，但是根據案件的特殊情況，經最高人民法院核準，也可以在法定刑以下判處刑罰”。
據此規定，隻有法定減輕處罰情節能夠實作量刑減檔，酌定量刑情節通常隻包括從嚴處罰情節、從輕處罰情節，不包括減輕處罰情節和免除處罰情節，除非酌定量刑情節情況特殊并經過最高院核準，才能作為減輕或免除處罰的情節。兩高司法解釋第二十一條将有效刑事合規整改作為一項酌定從輕情節予以規定，意味着刑事合規隻能實作從輕處罰效果，而不能實作量刑減檔。
（二）實踐中似有刑事合規整改後量刑減檔的案例
從兩高釋出的危害稅收征管典型刑事案例來看，卻似乎可以得到不同結論。該案基本情況如下：
2019年9月，山東某防水材料公司（以下簡稱防水公司）為了抵扣稅款，在無真實貨物交易的情況下，由公司實際控制人徐某某通過苟某某控制的空殼公司為其虛開增值稅專用發票22張，稅額27萬餘元。2019年8月至10月期間，徐某某還通過苟某某控制的空殼公司向其擔任高管的廈門某防水建材公司等2家公司虛開增值稅專用發票59份，稅額75萬餘元。上述所開具發票全部用于抵扣，案發後虛開發票已作進項稅額轉出。案件移送審查起訴後，徐某某表示認罪認罰，主動申請對防水公司啟動企業合規程式，自願進行合規整改。2022年11月，檢察機關決定對防水公司适用涉案企業合規及第三方監督評估機制。
2023年10月，山東省壽光市人民檢察院參考合規考察結論，決定對防水公司作不起訴處理；以徐某某涉嫌虛開增值稅專用發票罪提起公訴，并對其提出寬緩的量刑建議。山東省壽光市人民法院以虛開增值稅專用發票罪判處被告人徐某某有期徒刑二年，緩刑二年，并處罰金人民币兩萬元。
本案中，當事人讓他人為自己控制、任職的兩家公司虛開增值稅專用發票，稅額合計102萬元，可能的量刑區間為三到十年有期徒刑。案件披露其中一家公司完成了刑事合規整改，未披露有其他減輕處罰情節，但當事人最終獲得有期徒刑二年，緩刑二年的判罰結果，實作了量刑減檔。如案件披露的資訊完整，則意味着司法實踐中，存在有效合規整改後實作量刑減檔的案例。
（三）對刑事合規立法的反思與建議
筆者認為，刑事合規的作用和功效是對涉案企業進行全面、徹底整改，杜絕再犯可能性，實作刑法的教育改造功能。現行《刑法》中的所有法定量刑情節均不能實作對刑事合規整改的平替，刑事合規整改是新時代的一項制度創新，僅由司法解釋予以規範尚不能發揮其價值，應當由刑法加以規範，有必要在刑罰總則中，針對機關犯罪專門規定刑事合規整改這一量刑情節，将刑事合規整改上升為法定量刑情節。
刑法不僅有懲罰當事人、彌補被害人的意義，還具有社會意義，刑法必須考慮對社會的影響。在企業涉稅犯罪領域，涉案企業可能承擔了創造稅源、提供就業、發展經濟等多種社會功能，涉案企業已經通過補繳稅款、滞納金、接受處罰彌補對國家稅收利益造成的損失的，對涉案當事人沒有必要再判處嚴重刑罰，否則将影響涉案企業繼續經營，導緻涉案企業無法發揮社會價值，對當地社會造成更大創傷。故在涉稅犯罪領域，刑事合規完全可以作為一項法定減輕或免除處罰的情節，由刑法予以明确。
五、對涉稅犯罪辯護工作的啟示
兩高司法解釋掃清了法院适用刑事合規的障礙，提高了刑事合規在法院審理環節的地位，未來司法機關會更加注重涉稅犯罪刑事合規的應用，對涉稅犯罪的量刑辯護提供了有利抓手。對于涉嫌危害稅收征管類犯罪，可能判處三到十年有期徒刑的企業，可以積極申請刑事合規整改，争取在量刑幅度内從低判處三年刑罰并适用緩刑。對于可能判處十年以上有期徒刑的企業，也不能忽視刑事合規的意義，涉案企業有自首、立功等法定減輕量刑情節的，可以進一步争取刑事合規整改，實作“法定情節量刑降檔＋刑事合規整改從輕處罰”的組合效果，進一步争取緩刑。對于可能判處十年以上有期徒刑且沒有任何法定減輕處罰情節的涉案企業，建議優先采取其他辯護政策。