馬洪範 胥玲 劉國平
中國财政科學研究院
【導讀】近日，知名網絡主播薇娅巨額偷逃稅事件引發公衆高度關注。在網絡主播偷逃稅問題被不斷查處和曝光之後，更值得追問的是：數字經濟的發展，在給國民經濟帶來新的動力和增長點的同時，又給國家稅收帶來怎樣的沖擊？
本文認為，近年來，數字經濟已經成為推動各國經濟發展的新引擎。與傳統經濟不同，數字經濟形态下，資料作為關鍵的生産要素，成為重要的價值創造來源；經濟活動依托數字載體，帶來了價值歸屬的模糊性，呈現出邊際成本幾乎為零和規模報酬遞增的規律；供給和需求界限的淡化，使得人人合作共享成為主流。本文指出，數字經濟的這些特征對傳統稅制和稅收治理産生了一定沖擊，導緻稅基估值難以确定、納稅主體界定困難、常設機構認定不明以及稅收治理方式相對滞後。為有效應對數字經濟帶來的沖擊，我國應積極順應數字經濟快速發展的時代潮流，不斷推進稅收治理變革，提升稅收治理的數字化水準。
本文原載《稅務研究》2021年第4期，僅代表作者觀點，特此編發，供諸君思考。
數字經濟、稅收沖擊與稅收治理變革
随着數字技術的不斷更新疊代，數字經濟的廣度和深度不斷拓展，并快速成為推動各國經濟發展的新引擎。2019年，美國、英國、德國的數字經濟GDP占比均超過60%，在國民經濟中占據主導地位；在全球主要國家中，三十多個國家的數字經濟增速顯著高于本國同期GDP增速，數十個國家數字經濟保持兩位數的增長。自2017年政府工作報告首次提及數字經濟以來，黨中央政策檔案逐漸對我國數字經濟發展作出重要訓示和戰略部署。2019年，我國數字經濟增加值規模達到35.8萬億元，占GDP比重達到36.2%。
數字經濟在國民經濟中的地位不斷增強，給經濟社會帶來了巨大活力，對原有的經濟生産方式和居民生活模式産生了重大影響，既帶來了高效率的經濟活動和便利化、智能化的生活，也伴随着諸多挑戰。特别是在國家稅收方面，數字經濟對稅收來源、稅收概念及稅收治理均産生了較大程度的沖擊。本文基于數字經濟的基本内涵，闡釋其主要特征，即“資料成為關鍵生産要素、數字載體帶來價值歸屬模糊、規模報酬遞增規律、供需各方合作共享”，進而對稅基估值、納稅主體界定、常設機構認定和稅收治理方式等方面的稅收沖擊進行剖析，提出推進稅收治理變革的政策建議，以期為數字經濟的理論内涵和準确認識提供引導，為決策部門提供政策參考和實踐基礎，加快推動國家治理體系和治理能力現代化的實作。
▍ 數字經濟的内涵及主要特征
（一）數字經濟的内涵
數字經濟是一種新的經濟形态。随着資訊技術和經濟社會的發展，數字經濟的内涵不斷豐富，但界線愈發模糊，尚未形成完整、統一的定義。這一概念最早産生于二十世紀九十年代，在早期定義中較有影響力的觀點為尼古拉·尼葛洛龐帝（1996）的看法，他認為數字經濟是“利用比特而非原子的經濟”，道出了數字經濟基于網絡的本質。1997年5月，日本通産省在相關報告中将數字經濟描述為廣義的電子商務。1998年和1999年，美國商務部連續釋出了兩次《興起中的數字經濟》報告，把電子商務以及使之成為可能的資訊技術生産、使用行業看成是數字經濟的兩方面内容。之後，美國統計局概括了數字經濟的具體範圍，即網際網路、電子化企業、電子商務及網絡交易。
二十一世紀，随着資訊技術的發展，數字經濟的内涵和範疇進一步成熟和擴大。Kim (2002）認為數字經濟是一種特殊的經濟形态，“商品和服務以資訊化形式進行交易”是其活動本質。2016年，《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》對數字經濟的概念和内涵進行了更為系統的界定，即“以使用數字化的知識和資訊作為關鍵生産要素、以現代資訊網絡作為重要載體、以資訊通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動”。2018年，經濟合作與發展組織（OECD）提出了測算數字經濟的架構，并界定凡是在交易環節采用數字訂購或者數字傳遞的經濟活動都屬于數字經濟範疇，如果不能滿足交易環節的數字化，則不被認為是數字經濟活動。2020年7月，中國資訊通信研究院正式釋出《中國數字經濟發展白皮書（2020年）》，将數字經濟的架構擴充為“四化”架構，即産業數字化、數字産業化、數字治理化和資料價值化；同年8月，有專家在此基礎上增加了數字資産化，将數字經濟内在理論邏輯歸結為“五化”。就實踐而言，以數字經濟為主線，衍生出了資料經濟、平台經濟、分享經濟、産銷者經濟、智能經濟、共享經濟（含零工經濟）等多種新業态。
（二）數字經濟的主要特征
1. 生産要素轉變，資料成為關鍵。
數字經濟是繼農業經濟、工業經濟之後一種更進階别的經濟形态，其最核心的特征為：資料成為關鍵的生産要素，成為重要的價值創造來源。在農業經濟時代，最關鍵的生産要素是土地，經濟發展主要依托勞動力實作土地擴張和農産品增收；在工業經濟時代，最關鍵的生産要素是資本，經濟發展主要依托工業技術實作資本積累和标準化生産；在數字經濟時代，最關鍵的生産要素是資料，經濟發展主要依托數字技術，将資料轉化為知識和資訊，即資料的價值化和數字的資産化。
資料與空氣一樣，自然而然地存在，并無所不在。但數字經濟關注的不僅僅是資料，而是大資料。大資料的特點，決定了數字經濟的一系清單現。麥肯錫全球咨詢公司認為，大資料是一種規模超大的資料集合，具有規模海量、流轉快速、類型多樣和價值密度低四類特征，以至于在擷取、存儲、管理、分析方面，傳統資料庫軟體的處理能力遠遠不足。基于此，國内研究學者将真實性和可見性補充為大資料的特征。
基于大資料的基本特征，數字經濟表現出資料要素與其他生産要素的不可分割和不可替代性、資料價值利用的差異性、資料資源價格的壟斷性等特點，進而表現為數字經濟對資料和資料使用率的依賴，以及資料價值的不确定性。土地、資本、勞動力和工業技術等傳統生産要素即使不能替代資料為數字經濟創造巨大價值，但數字經濟發展也離不開傳統生産要素的參與，這使得資料的價值創造具有模糊性。比如，麥肯錫全球咨詢公司、BEA等機構将電子商務的增加值（即商品或服務本身交易帶來的增加值）全部計入數字經濟規模中，但這其中包含人力、資本等其他要素作出的貢獻。由于海量性、快速性和多樣性等特點，資料要素相比傳統生産要素更具動态性和不确定性，由其創造的價值更難以及時準确地估算。加之資料擁有者對資料收集、使用、開發和利用程度不同，同類資料所産生的價值也具有較大的差異性，使得資料的價值無法擁有統一、固定的衡量标準，使用率高的主體較易形成壟斷優勢。
2. 依托數字載體，價值歸屬模糊。
數字載體是指數字基礎設施或稱數字技術、資訊技術（狹義上的概念），為資料提供了大量儲存、快速處理和傳遞的可能，是數字經濟的依托。數字基礎設施可分為資訊基礎設施（包括計算機技術和通信技術等）和對傳統實體基礎設施的數字化改造兩部分，分别對應數字經濟中數字産業化和産業數字化兩方面内容。一方面，數字基礎設施和服務是數字經濟良好運作的前提，計算機硬體、軟體和網際網路接入設施等的生産，以及為了維持載體正常運轉的服務理應納入數字經濟範疇；另一方面，數字載體具有滲透性、協同性，幾乎能夠滲透到經濟社會的每一個領域及其運作的每一個環節，這些融合産業成為數字經濟的重要内容。
正是數字載體的存在，資料才能夠實作高速、實時、跨區域處理、傳輸和運用，數字經濟活動的時空邊界限制才被突破，表現為遠端交易、網絡連接配接（去中心化）和交易方式的虛拟化。比如，基于數字平台的經濟活動是連接配接多方供求的一系列交易活動，既可以全天、全時段不間斷進行，又可以跨越區域、國域并做到線上線下關聯。互聯互通打破了實體界限，表現出要素流動加快、活躍範圍更廣等優勢，也是以導緻數字經濟價值在地域、人員、産品和服務歸屬上的隐蔽和模糊。
一是數字經濟價值在地域歸屬上的模糊。數字經濟活動的實際發生地和機構所在地往往不在同一地區，甚至有些活動主體的所在地并不固定，在交易活動複雜化、交易關閉、退貨換貨以及交易糾紛等問題的伴随下，數字經濟活動産生的價值在各地之間的劃分“雜亂如麻”。二是數字經濟價值在人員歸屬上的模糊。在人與人、人與物互聯互通的情況下，數字經濟活動産生的價值難以歸屬到某一個人上，往往由一類人、一群人對價值進行分攤，而分攤标準或原則又無法準确和固定。甚至随着人工智能技術的快速發展，出現了機器人取代人類工作的趨勢，不但導緻人類大規模失業，而機器人的成本與機器人帶來的收益也難以準确對應。三是數字經濟價值在産品或服務歸屬之間的迷糊。這種情況在物與物、物與人互聯互通的情況下尤其突出，比如，共享單車通過微信或支付寶等第三方App入口掃碼用車帶來的直接價值，以及因掃碼而産生的第三方App使用者流量的增加，哪一部分歸屬單車，哪一部分歸屬微信或支付寶，難以準确劃定。在分享經濟下，如果居民将汽車分享出去獲得租金收入，而汽車被使用者投入到生産活動中，發揮投資品的作用，在現行GDP核算體系，将會造成同一産品被歸屬兩次價值的情況。
3. 邊際成本為零，規模報酬遞增。
數字經濟打破了傳統主流經濟的增長規律。在其他條件不變的情況下，一般傳統生産要素持續投入達到一定規模之後，便會因為折舊、成本增加和企業生産規模無法無限擴張等原因，出現邊際收益遞減現象。在數字經濟時代，資料要素則不會折舊，且網絡外部性往往是正的，而不是負的，即增加一個使用者，商品和服務成本幾乎不會增加，呈現出邊際成本幾乎為零的特點。同時，數字經濟活動中商品和服務的提供不再受傳統實體生産條件的局限，生産活動有無限空間。根據梅特卡夫法則，網絡的價值将以使用者數量的二次方速度增長。是以，當數字經濟達到規模化，邊際收益不但不會遞減，反而會呈爆發式遞增。
在看到數字經濟差別于傳統經濟增長的明顯優勢時，也應當注意到這一優勢帶來的經濟影響。由于數字經濟的邊際成本幾乎為零，規模報酬遞增，“免費型”商業模式成為主流，該模式下商家向使用者低價、免費甚至以紅包獎勵的方式提供商品或服務來吸引使用者流量，而通過廣告或其他業務獲得收入來彌補成本。“免費型”商業模式的受益者是商品或服務的使用者，但使用者卻不負擔相應的成本，由此産生的“受益—負擔錯位”加劇了數字經濟運作的複雜性。同時，國内外專家學者均表示，如果仍然按照傳統的經濟規模核算方法對“免費”産品或服務進行核算，其價值将會被嚴重低估。
4. 供需界限淡化，人人合作共享。
2019年，聯合國秘書長數字合作進階别小組釋出工作報告——《數字時代互相依存宣言》，對促進數字合作的精神作出了特别強調和重視，提出“數字時代的本質特征就是互聯性，而各種不同的應對辦法打破了這種互聯性，導緻各種标準和方法之間的互相競争、互信減少以及合作受阻，”并呼籲小組成員采取一系列行動，以共同努力應對數字技術帶來的社會、經濟、法律和道義影響，最大限度地趨利避害。
對全人類主體合作共同應對數字技術的影響并非本文重點，本文更關注産生影響的本質特征：互聯性。從數字經濟活動供給方和需求方的角度而言，互聯性帶來供給側的産業間融合發展和供給主體分散化、需求側所有權的主導性減弱以及供給側和需求側深度融合互動。
(1）關于供給側的産業間融合發展和供給主體分散化。一是數字經濟下産業之間的相對孤立性被打破，新型基礎設施的存在正促進全産業融合。數字經濟通過數字載體的網絡性使資料資源互聯，為一二三産業融合、傳統産業與新興産業融合、戰略性新興産業間融合以及公共服務行業的融合發展提供了可能。二是供給主體分散化，比如新興的網紅、直播帶貨和其他自由職業者等，利用網絡和數字技術快速比對供需方，此時供給方成為相對獨立的單個“個體”，需求方卻是更龐大的群體。
(2）需求側所有權的主導性減弱。傳統經濟活動下，交易成功往往以所有權轉移為前提，而數字經濟下商品和服務的所有權歸屬是否改變不再成為交易是否達成的衡量标準，卻越來越注重使用權歸屬。即使沒有所有權，擁有使用權也可以實作需求者的利益訴求，甚至更友善快捷和成本低廉，讓渡使用權的一方亦可獲益，如共享單車、共享汽車、共享住房等共享經濟的越來越廣泛化。
(3）供給側和需求側深度融合互動。數字經濟時代，供給方因基于數字技術而擁有需求方的大量資料，進而能夠實時準确掌握不同類型消費者的喜好，個性化定制成為現實。在個性化需求被及時響應時，需求方深度參與商品生産和服務提供過程，生産、服務過程與消費過程完全融合互動。數字經濟通過迅速将供求各方直接聯系在一起，能夠有效緩解交易各方的資訊不對稱、溝通不順暢等問題，進而大幅度降低搜尋成本、交易成本和監督成本，以及為交易糾紛的解決提供了更便捷的途徑。這是人人合作共享帶來的優勢。
▍ 數字經濟帶來的稅收沖擊
數字經濟的蓬勃發展得益于其獨有的特征優勢，但這些差別于傳統經濟的特點也為稅收帶來了嚴重沖擊。從稅制和稅收治理角度而言，數字經濟對稅收的影響主要展現在稅基估值難以确定、納稅主體界定困難、常設機構認定不明以及稅收治理方式亟須改進等方面。
（一）稅基估值難以确定
稅基指課稅的基礎，是建立稅種、設定稅制的經濟基礎和依據，也是政府利用稅收杠杆調控經濟的支點選擇。數字經濟時代，以資料成為關鍵生産要素、經濟活動運作依托數字載體、規模報酬呈遞增規律且供需界限淡化為特征的數字經濟，因價值創造的不确定性、價值歸屬模糊性、免費模式下的“受益—負擔錯位”以及消費者與生産者界限淡化，使得國民經濟核算和數字經濟規模核算面臨難以準确核定的問題，進而影響稅基規模測算，核算方法亟須順勢更新。同時，數字經濟價值在地域歸屬上的模糊，也使得傳統稅收屬地原則難以适用，加劇了稅基估值的複雜性。
1. 稅基規模具有不确定性。
數字經濟規模核算是稅基估值的基礎。由于數字經濟的價值創造具有不确定性且傳統核算體系無法對其進行準确度量，稅基規模也無法準确确定。一方面，資料價值化、數字資産化和數字化治理部分往往沒有明顯的價格來衡量價值，導緻數字經濟活動的資料不可得，直接縮小了稅基規模；另一方面，數字産業化和産業數字化亦需要廣泛的資料來源和科學的核算方法，而現有統計資料的缺乏以及核算時采取的假設與實際情況并不完全一緻，将降低核算結果的準确性與可靠性。比如，價值在産品或服務歸屬上模糊，既存在關聯平台産生的直接、間接收益無法分離而導緻稅基低估，也存在同一産品被歸屬兩次而導緻稅基被高估的可能。不僅如此，數字經濟的其他特征也對稅基估值造成不同程度的影響。
一是規模報酬遞增帶來的“免費”商業模式将低估稅基。商品或服務的價格低廉甚至免費，将導緻商品生産和服務提供過程以及居民的最終消費被忽略或被嚴重低估，進而影響稅基大小。比如，目前風靡的短視訊行業，商家或平台為獲得競争份額，争先以“紅包”獎勵的形式吸引客戶流量，但這一方式除了可以核定獎勵成本外，客戶的紅包收入和短視訊“收益”均不被包括在稅基範圍内。二是數字經濟下消費者與生産者界限被沖淡導緻稅基低估。數字經濟背景下，傳統觀念裡的消費者加入消費品的研發與設計，成為“産消合一者”，即所謂的“生産型消費者”。在生産與消費互相互動并趨于同步的過程中，消費者獲得個性化需求滿足的收益。從稅收角度觀察，這是對原有産品價值的提升，是一種增值，需要承擔相應的稅負，但現有核算體系和方法難以對這一收益進行評估和計量。
2. 稅收屬地原則難以适用。
稅收屬地原則是指以納稅人的地域不同作為判定稅收管轄權的标準，是某一國家或地區擷取稅源的重要劃分方式。數字經濟的發展為這一原則的有效實施帶來了沖擊。一方面，由于數字經濟依托數字載體，呈現出網絡化、虛拟化和遠端交易的特征，導緻交易主體與交易場所的隐匿性和流動性，即數字經濟價值在地域歸屬上呈現模糊性，加劇了某一地區稅基核算的不确定性。另一方面，數字經濟背景下，稅收征收地往往是納稅主體主觀選擇的由稅收競争而形成的稅收窪地，而不是數字經濟活動的實際交易地，由此産生的增值稅等稅收收入必然向企業聚集區域傾斜和集中。若按照屬地原則，數字經濟下的産業叢集和交易跨區域将不利于地區間稅源的均衡分布。比如，某一網購行為，交易活動發生在A地，産品生産活動在B地，但機構注冊地（所在地）在C地，則稅收收入往往歸注冊地所有，并不歸交易發生地所有。國際稅收歸屬亦是如此。當提供數字産品和服務的數字企業與使用者位于多個國家（或地區）時，數字經濟将導緻生産與消費之間空間布局改變，引發國家（地區）間的征稅權益劃分問題。甚至，數字經濟下遠端交易活動中消費者與生産者界限淡化，使得在某些商業模式下，價值的創造可能來自某國（地區）使用者或客戶作出的貢獻，如何判定經濟活動發生地和稅收意義上的價值創造地也成為新的挑戰。
（二）納稅主體界定困難
數字經濟依托數字載體，呈現網絡化、虛拟化和遠端交易特點，并且供需邊界逐漸被淡化，供求雙方深度融合，使得納稅主體呈現多元化、複雜化特點，給納稅主體的界定帶來諸多困難。一方面，數字經濟依托數字基礎設施運作，展現為價值在人員歸屬上的模糊。這使得稅源往往來自一類人或一群人，又因價值分攤标準無法準确劃分和固定，緻使納稅主體及其應納稅額難以準确界定和衡量。甚至在機器人取代人類工作的趨勢下，是否應當将機器人視為自然人對其征稅，無論是從法理上，還是道義上，都存在不同程度的争議。另一方面，供需邊界逐漸被淡化加劇了納稅主體界定的複雜性。一是供給側的産業間融合發展和供給主體分散化，使得某一項數字經濟活動涉及多個産業、多個領域的納稅主體，為稅務部門準确定位納稅主體及其應納稅額帶來了困難。比如，數字經濟催生的新業态——零工經濟，典型代表為網絡直播帶貨。從資金流向看，網絡主播、直播平台、第三方支付平台均應為納稅主體，但主播類型多樣、形式多元、虛拟性強、分散度高，直播平台和第三方支付平台業務隐蔽，難以判定他們的真實姓名、身份和位址，加大了稅收征管的難度。此外，很多自由職業者和交易平台未辦理市場主體登記和稅務登記，導緻稅務機關無法準确認定其納稅主體，實際稅收征收額自然被嚴重縮小。
（三）常設機構認定不明
常設機構認定是國際稅收中的基本内容，是确定納稅義務人的重要根據，對于維護國家稅收權益、規範國際稅收秩序有着重要作用。一方面，常設機構是衡量應稅所得的必要方法；另一方面，常設機構還是征稅的前提條件，隻有歸屬于常設機構之下的所得才可被征稅。依照國際稅收協定，在判定常設機構時，既要有固定營業場所，又要将輔助性和準備性活動排除在外。
對于傳統的經濟活動，在來源國開設廠房、租用辦公室等實質存在的固定場所是非居民企業開展跨國生産經營所必需的。數字經濟活動則突破了傳統常設機構的認定範圍，虛拟伺服器的存在，使得經濟活動能跨越距離限制，在所得來源國有實體性的固定營業場所不再是跨國經營的必要條件。企業通常在境外進行産品和服務的研發、生産和管理活動，而将網絡作為在來源國銷售産品和服務的平台，避免了固定場所常設機構的存在。比如線上技術開發活動，其研發過程完全可以遠端完成，不需要固定營業場所，并不構成對常設機構的認定。另外，原先被認為是輔助性和準備性的業務活動，在數字經濟下可能恰恰是這些活動更多地創造了價值，擷取了所得，改變了傳統常設機構的營業活動範圍。
（四）稅收治理方式相對滞後
1. 稅收治理的基礎資料較為分散。
政府部門利用資料共享和技術手段處理稅收資訊，既是提高涉稅資料資訊品質的基礎，又是提升稅收治理水準的關鍵。目前，我國稅收治理涉及的基本資訊采集方式仍以人工錄入為主，在納稅登記與申報等各個環節，不同系統子產品具有不同的輸入和導出端口，難以适應數字經濟活動的實時性、跨地區性、虛拟性等特點，導緻稅收治理的基礎資料呈現出分散性和無序性。同時，由于政府部門間資料的輸入和導出相對獨立（部分存在保密要求），可能導緻統計錄入口徑的不一緻和更新速度不同，出現“系統條塊化”和“資訊孤島”等問題，降低了資料的可比性和可利用性，不利于提高稅收資料的收集、處理和分析效率。此外，由于各部門分散的資料系統安全标準參差不齊，也可能産生潛在的稅收資料風險。
2. 稅收治理中稅源監管略顯粗放。
稅源監管是指稅務部門對稅收與經濟之間關系的監視、管理與控制，對于分析和掌握稅基的規模大小、分布情況具有重要作用。稅源監管模式的優劣直接反映和展現着稅收治理水準的高低。數字經濟活動中，數字載體的存在使得人員流動性較強、報酬擷取方式更加多樣，導緻征納雙方資訊不對稱程度加劇，稅源監管略顯粗放。一是數字經濟的複雜性、虛拟性和遠端交易，容易存在納稅主體向稅務部門提供的相關稅收資訊不全面、不準确等問題，使得稅源管理難度增加。比如，受經濟利益的驅使，部分納稅人可能選擇提供虛假資料來隐匿應稅收入，加劇了實際操作中準确界定納稅人擷取的收入來源與性質的難度，為納稅人偷逃稅款提供了便利。特别是在國際稅收中，稅基侵蝕和利潤轉移以及轉讓定價等行為廣泛存在。二是數字經濟特征使得稅收征管成本增加，導緻部分稅源監管存在缺位現象。以增值稅為例，在國際稅收中，由于數字經濟活動的虛拟性和遠端性，各國稅務部門對服務和無形資産貿易征稅難度較大，故往往沒有進行征稅或隻征收了少量的稅。與之相對，對于大量低附加值的交易，極低的稅收收入對應的卻可能是高昂的稅收征管成本，加劇了稅源監管的缺位。
3. 先進資訊技術應用相對不足。
我國稅務部門盡管建立了金稅三期和個人所得稅App等征稅系統，以提升稅收治理能力，但對先進資訊技術的應用尚不足以完全适應數字經濟帶來的變革。比如，對雲計算、人工智能、區塊鍊等技術的運用尚未全面化，難以智能監控和分析稅源、稅收收入的結構和變動情況，難以對因電子化征納稅基礎資料被虛假瞞報、惡意篡改和破壞而出現的偷逃稅行為進行精細化管控。同時，政府部門之間資料系統的互聯互通程度還有待提高，各類系統之間存在的資料重複、資料口徑不一、資料整合困難等問題尚未完全得到解決，資料利用效率和稅收治理能力仍需進一步提升。
▍ 推進數字經濟下稅收治理變革
（一）建構數字經濟下稅基估值體系
數字經濟的核心是重塑生産力的數字産業化和産業數字化，無論是新型基礎設施開發建設，還是新型數字技術同傳統産業融合，都存在價值難以準确衡量和歸屬的問題。現有稅基規模與數字經濟在國民經濟中的占比不相比對，催生出對建構并完善數字經濟下稅基估值體系的迫切需要，以降低數字經濟對稅基估值的影響。目前，我國各研究和統計機構均對數字經濟的估算體系進行了初步探索，但由于缺乏統一的标準，估算結果存在較大差異，難以建立标準統一規範的核算體系。有鑒于此，我國應依托統計部門，在原有國民經濟核算體系下，改進經濟活動核算方法，對特定數字經濟活動和數字資産進行合理定價，建立健全數字經濟規模核算體系。在此基礎上，稅務部門應及時對接，改進相關稅基核算的原則和方法，避免稅源流失和稅負錯配。
（二）規範數字經濟活動的納稅主體
數字經濟背景下，經濟活動中納稅主體界定存在困難，但同時也應該看到，資訊技術的留痕特征也為稅收治理中應收盡收帶來了便利，為合理确定納稅主體留有餘地。解決納稅主體界定問題，一方面要在數字經濟視角下合理化納稅主體認定标準，以資金流向和主要受益方為原則确認納稅主體；另一方面，在正常納稅主體認定之外，也要對特定經濟活動中的其他相關主體進行甄别，賦予其納稅義務，例如平台企業、交易活動中的擔保第三方等。
（三）破解傳統常設機構認定困境
目前，對于傳統常設機構認定困境的解決方案主要有兩種。一種是确立虛拟常設機構。這種方案認為，一旦數字經濟企業利用網際網路技術或電子化的手段，與來源地發生實質性的交易活動，盡管可能企業在來源地不存在實體性的固定營業場所，但可将其認定為虛拟常設機構。該方案是對傳統常設機構概念的擴充與延伸。另一種是稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第1項行動計劃——《應對數字經濟的稅收挑戰》中所提及的經濟關聯度概念，即顯著經濟存在。這種方案主要是基于收入、數字化和使用者等方面，考察數字經濟活動中的企業是否在來源地構成顯著經濟存在，并以此判斷該企業是否可以被認定為來源地的應納稅主體。目前，國際社會對兩種方案的探索尚未有定論，虛拟常設機構和顯著經濟存在都可以在一定程度上解決常設機構認定困境問題，但顯著經濟存在是對傳統常設機構概念的颠覆，改革力度較大，是以會對稅法體系産生較大沖擊。對我國而言，随着數字經濟的迅速發展，各種有關常設機構認定問題的方案都應被積極探讨，并及時推出關于常設機構認定的改革方案，且對确定方案及時立法規範，以更好适應數字經濟時代的商業模式。
（四）優化稅收治理工具和手段
數字經濟時代，資訊技術對稅制和稅收治理帶來挑戰的同時，也提供了多種便利。稅務部門應創新稅收治理工具和手段，深入應用大資料、區塊鍊、人工智能等新技術，改進稅收治理方式，以應對數字經濟帶來的沖擊和挑戰。前述稅基确定和納稅主體認定等問題的解決都需要稅收治理工具和手段的配合。優化稅收治理工具和手段，具體來講：一是要以大資料為支撐，利用區塊鍊技術，推進政企合作，探索政企之間的資料共享機制，建立并完善涉稅交易數字管理系統，探索稅收征管的精細化模式；二是要加強對平台經濟、電子商務等經濟業态的管控，防止稅源流失；三是要将人工智能技術運用到稅收服務體系，提高納稅服務的智能化水準，提高稅收治理效率。
（五）建立政府資料協同治理模式
稅收治理數字化水準的提升，離不開政府部門整體數字化水準的提升。數字經濟的快速發展，更是對政府部門的資料協同以及協同治理提出了迫切要求。一方面，政府部門應積極探索資料合作共享機制，及時解決各部門、各業務之間資訊系統的條塊分割問題，加強資料銜接和資料整合，提高稅收治理基礎資料品質和資料運用效率。另一方面，應基于資料共享機制，建立政府間數字化協同治理模式，以協同治理彌補單方治理的不足。稅務部門可以将統計、市場監管、電力、電信等其他部門資料作為稅收治理的參考。
（六）完善立法及治理規則
安全有序的數字經濟發展秩序，規範嚴格的法律規章，将為稅收治理及其數字化轉型提供良好的基礎環境，以“良法”實作對數字經濟活動的“善治”。目前，随着稅收法定原則的推進，多個稅種的法律級次由原來的行政法規上升為法律，提高了稅法的限制力。未來，立法級次的提升仍會繼續，可以考慮将稅收法定和稅制改革需求結合起來，将數字經濟對稅制改革的要求逐漸嵌入稅收立法過程中。
本文原載《稅務研究》2021年第4期，原題為《數字經濟、稅收沖擊與稅收治理變革》 。文章僅代表 作者本人觀點，歡迎分享，媒體轉載請聯系版權方。
