文|王嫄，西澤研究院研究員
直面經濟衰退帶來的收入短缺與經濟動能趨緩，如何建構後疫情時代下具有國際競争性的國家稅收制度，無疑是每個經濟體共同面對的重要課題。
摘要：本輪國際稅制改革的快速推進與以下三個方面密切相關：1、通過向市場國配置設定更多的征稅權和剩餘利潤，解決經濟數字化帶來的稅收挑戰；2、打擊跨國企業逃稅（明确了15%的全球最低稅率），為各國的稅收競争劃定底線；3、豐富财政資源，緩解财政赤字壓力。美國稅收基金會研究表明，一套結構良好并兼具中立性和競争性的稅收體系至少在以下四個方面具備優勢：1、更易于納稅人遵守；2、促進一國可持續的經濟增長和投資；3、利于政府優先事項的增收；4、成為國際稅收改革下的受益方。
截止今年11月初，全球累計新冠确診病例超2.5億例，這場已持續兩年多的新冠大流行不僅改變了人們的生産生活方式，更深刻形塑着現實世界的運作規則。最為直覺的是，全球經濟下行與增長動能衰減、地緣政治愈發緊張、貿易保護主義與單邊主義悄然擡頭...在此背景下，不同地區、經濟體之間的稅收交流與稅制合作也正在加速推進，國際組織對于國際稅收規則的改革也在逐漸提上日程，如G20/OECD的國際稅收改革方案（“雙支柱”）。其中，支柱一旨在通過向市場國配置設定更多的征稅權和剩餘利潤，以解決經濟數字化帶來的稅收挑戰；支柱二通過建立一套各經濟體互相關聯的、明确了全球最低稅率為15%的國際稅收規則，進而在打擊跨國企業逃稅的同時也為各國的稅收競争劃定底線（從更深層面來看，本輪國際稅制改革敲定了全球最低稅率規則，就是鎖定了一些經濟體的稅收競争力，如美國）。此外，拓展稅源，緩解财政赤字壓力，以強化宏觀調控能力也是本輪國際稅收制度改革又一不容忽視的驅力。
稅收政策作為經濟政策的重要組成部分，是一國經濟表現的重要決定因素，肩負着國家在一定曆史時期的發展重任。可以說，“中立性”與“競争性”是一國稅收體系的兩大核心特質，也是衡量一國稅制競争力的重要名額。其中，中立性的稅法旨在尋求以最小化的經濟扭曲來實作最大化的增收；競争性的稅法指保持較低的邊際稅率，這一點與資本的逐利性和高度流動性息息相關。換言之，高邊際稅率的國家不利于吸引投資建設，還可能存在避稅方面的問題。總的來講，一套結構良好并兼具中立性和競争性的稅收體系至少在以下四個方面具備優勢：1、更易于納稅人遵守；2、促進一國可持續的經濟增長和投資；3、利于政府優先事項的增收；4、成為國際稅收改革下的受益方。
根據美國稅收基金會公布的資料，在過去幾十年間，很多經合組織國家經曆了數次稅法改革，企業和個人收入邊際稅率大幅下降。目前，大多數經合組織國家通過諸如工資稅、增值稅等基礎廣泛的稅收實作了大量增收。另一方面，在新冠疫情的沖擊下，許多國家對其稅收制度采取了一系列臨時改革，以應對經濟衰退帶來的收入短缺，促進經濟複蘇。然而，不同國家之間的稅收制度本就存在天然的實體差異，疊加疫情期間臨時性稅措的頒布，這些措施的成效也出現了較大的分化（主要展現在對稅制結構的優化上）。下文将在參考國際稅收競争力指數(ITCI，2021)資料的基礎上，對新冠疫情期間實施臨時性稅法改革的代表性國家愛沙尼亞和美國予以分析。
愛沙尼亞塔林曆史中心viadouban
愛沙尼亞地處歐洲東北部，人口約133萬，以開放而自由的經濟政策聞名全球，與拉脫維亞、立陶宛并稱“波羅的海三國”。目前，愛沙尼亞為歐盟、歐元區、北約、經合組織和申根簽證區成員國，同時也是東歐和中歐地區人均外國直接投資領先的國家之一。
圖1-2. 國際稅收競争力指數ITCI：部分國家排名與名次變動
（注：ITCI通過研究40餘個稅收政策變量，深入考察經合組織國家有關企業所得稅、個人所得稅、消費稅、财産稅與海外所得稅的賦稅規定，來衡量該國稅收政策競争力以及稅制結構是否符合中性原則，稅制環境是否适宜投資和商業發展。）來源：ITCT，西澤研究院
今年是愛沙尼亞被美國稅務基金會連續第八年評選為——“經合組織國家中最具稅收競争力的國家”。研究表明，其優越的稅收競争性得益于以下五點稅制特征：第一、對企業所得實行零稅率，僅對分紅部分征收20%的所得稅；第二、對個人統一征收稅率為20%（但不适用于個人股息收入）；第三、财産稅中僅對土地征稅，不動産或資本不征稅；第四、其屬地稅收制度規定，對國内公司在海外賺取的利潤100%免征國内稅收；第五、增值稅适用的基礎非常廣泛，稅負不重易于遵守。當然，其稅制也存在一些比較明顯的短闆，比如目前該國僅與58個國家簽訂了稅務條約，遠低于經合組織國家的平均水準（75國）。
我們看到，為應對新冠疫情沖擊，歐洲多國稅局在去年疫情期間紛紛出台VAT應急措施，例如針對疫情期間經營困難的公司可以申請延期繳納增值稅。在此基礎上，愛沙尼亞針對VAT/GST還提出了兩點舉措，一是取消從歐盟以外進口的小型托運貨物的22歐元免稅額，旨在提升稅收公平性的同時增加收入；二是對未付發票相關的增值稅程式做變更（壞賬處理），繼而提高稅收的确定性。
為支援新冠疫情期間受損嚴重的企業與個人，愛沙尼亞自去年5月起減征天瓦斯、燃料（柴油和液化氣）以及用電方面的消費稅，共為期兩年；并于2020年開始提高煙草消費稅，一來是為了增加國家的預算收入，同時避免煙草價格過低；二來是為了提高全民的健康水準。有趣的是，鄰國拉脫維亞自從學習并借鑒愛沙尼亞的企業所得稅管理辦法後，也開始實行隻對分紅部分征稅，同時還允許企業在計算應稅收入時扣除财産稅以及将其利得免稅再投資，在今年的單項企業稅排名上已經超過了愛沙尼亞（見圖1）。可預見的是，随着企業全球化程序的持續發展，“雙支柱”的逐漸落地勢必會給企業的國際稅收管理帶來新的挑戰和機遇。
表1：新冠疫情期間愛沙尼亞的重點稅收措施（資訊更新至2021年4月）
資訊來源：OECD（2021）、西澤研究院翻譯整理
就狹義的國際稅收競争性而言，美國的稅收制度具備以下三點優勢：第一，與機械相關的商業投資可全部費用化處理；第二、允許對庫存成本進行“後進先出”（LIFO）處理；第三、允許企業在計算應納稅所得額時扣除财産稅。廣義層面，美國憑借其特殊的國際地位與“話語權”，能夠施力國際規則制定的方向與邊界。譬如“美國制造稅收計劃”，通過一系列公司稅改革舉措，旨在解決利潤轉移和離岸轉移的的同時使内外部的競争環境變得更加公平，更利于美國保持稅收的國際競争力。盡管民主黨與共和黨之間的沖突沖突為美國國内加稅計劃的推進蒙上了一層陰影，但直面新冠疫情沖擊下持續擴大的财政赤字與高攀的債務水準，拜登政府在擴大财政支出的同時也已經捆綁推動了多項加稅計劃。
美國财政部在今年五月釋出的“綠皮書”（“政府2022财政年度收入建議的一般解釋”）中稱，該加稅計劃将在未來十年中帶來3.6萬億美元的稅收收入，這同時也是拜登政府四萬億美元重建美國經濟計劃的主要資金來源。其中，關于公司稅改革方面的提案大緻可概括為以下六個方面：1、上調企業稅稅率；2、改革全球最低稅率制度；3、廢除FDII扣除；4、廢除稅基侵蝕與反濫用稅規則(Base Erosion and Anti-abuse Tax-BEAT），替換為SHIELD；5、對全球賬面收入超過20億美元的公司征收最低15%的全球賬面所得稅；6、其他公司稅提案（如政府建議改革石化燃料收入的稅收政策，取消GILTI對外國石油和天然氣開采收入的豁免等等）。
圖3. 上調美國企業稅稅率至28%
加強美國跨國公司的全球最低稅率，敲定15%的全球最低企業稅率。今年四月，美國财政部公布了旨在為基礎設施提案提供資金的《美國制造稅收計劃》，計劃在未來15年增加2.5萬億美元稅收。其中包括将企業稅率從21%提高到28%（特朗普時期美國企業所得稅從35%下調到21%）。其中最重要的三個條款之一即提高美國海外利潤的最低稅率，将全球無形資産低稅收入（GILTI）的最低稅率從10.5%提高到21%。同年五月，美國财政部官員參加了G20與OECD稅基侵蝕和利潤轉移包容性架構指導小組的會議，提議将全球最低企業稅率設定在不低于15%的水準，通過鼓勵全球采用更高的最低稅率，減少外國司法管轄區維持超低企業稅率的動機；此外，在最新的增稅計劃中，還取消了離岸投資激勵、減少利潤轉移、反擊公司稅領域競争等諸多措施；其目的在于，一來通過阻止美國企業将利潤轉移到海外，繼而将利潤回流美國稅收系統；二來，通過敲定15%的全球最低企業稅率來規避美國國内增稅方案實施後可能出現的企業避稅、就業崗位流失等一些列問題。
圖4. 提議将美國個人所得稅最高邊際稅率提高到39.6%
（該計劃在2022年應稅後年度對以下群體産生影響：已婚夫婦合計收入超509300美元、未婚個人（未亡配偶除外）收入超452700美元，以及戶主收入超481000美元者。）
提高個稅稅率，從37%上調至39.6%；資本利得稅從20%上調至39.6%。個人所得稅即對個人或家庭的收入（工資，通常還有資本利得和股息）征收個人所得稅，為政府日常運作提供資金支援。在美國，所有符合美國納稅義務的納稅人須申報聯邦稅和州稅，聯邦稅由美國國稅局 IRS 負責（聯邦稅為全球征稅，但不會雙重征稅），州稅則由居住地州政府各自負責。在資本利得稅方面，新規從20%上調至39.6%，針對年收入超過100萬美元的群體将按39.6%的普通所得稅稅率征收資本利得和股息稅，年收入超過40萬美元的人群，個人所得稅稅率從37%提高至39.6%，以及12.4%的社會安全稅。基于此，實際征收的資本利得稅稅率或将超過40%。一方面，拜登政府積極地通過稅收和财政再配置設定功能降低社會貧富差距。另一方面，我們也應該看到，盡管拜登政府自上台以來一直在積極地推動國際稅收改革，支援“雙支柱”方案的階段性落地，無論是為了解決美國财政赤字壓力過大，還是出于對國際規則制定權的考量，亦或是利用多邊規則來滿足美國國内稅制改革的需要，但其本質依舊是“美國利益優先”。
參考資料：
1.《“一帶一路”沿線國家法律環境國别報告》;
2.《中國居民赴愛沙尼亞投資稅收指南》;
3.International-Tax-Competitiveness-Index-2021.
4.OECD：covid-19-tax-policy-and-other-measures.
5.https://home.treasury.gov/system/files/131/General-Explanations-FY2022.
END
【西澤研究院原創，歡迎轉發轉載。煩請注明來源，謝謝！】